I SA/Gd 2190/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie: NSA Sławomir Kozik, NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie Podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 2190/02 U z a s a d n i e n i e S.G. w zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1997 r. wykazał, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej uzyskał przychody w kwocie 1.310.542,14 zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.301.620,40 zł, zatem uzyskał dochód w kwocie 8.921,74 zł. Następnie odliczył od dochodu składki ZUS w kwocie 3.088,15 zł. Wykazany podatek należny wyniósł 888,60 zł. W dniach od 4 do 10 lipca 2001 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili kontrolę skarbową w siedzibie "A" w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa w 1997 r. Ustalono w trakcie kontroli, że S.G. zajmował się produkcją i sprzedażą wyrobów drewnianych w przeważającej mierze na eksport oraz działalnością turystyczno-rekreacyjną i w wyniku prowadzenia tej działalności zaniżył przychody z tytułu nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży eksportowej (łącznie w kwocie 79.289,00 zł) oraz z tytułu nieprawidłowego zapisania w tej księdze (w kwocie 2.029,00 zł) wartości sprzedaży krajowej po stronie kosztów uzyskania przychodów zamiast po stronie przychodów, a także zawyżył koszty uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w kwocie 2.029,00 zł), ponieważ zarachował wartość sprzedaży krajowej po stronie kosztów, zamiast po stronie przychodów. Na podstawie ustaleń kontroli, w wydanych decyzjach z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] Inspektor Kontroli określiła podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 31.449,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 30.560,40 zł, a także wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w omawianym podatku w kwocie 42.573,70 zł. Izba Skarbowa– po rozpatrzeniu odwołań podatnika z dnia 10 września 2001 r. od decyzji Inspektora – decyzją z dnia [...] uchyliła w całości obie decyzje Inspektora i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy ocenił, iż organ kontroli miał możliwość oprzeć ustalenia o źródłowy materiał dowodowy, mimo braku dokumentów u podatnika (które wg niego uległy spaleniu). W związku z tym uznano, że decyzje wydano na podstawie niedostatecznie zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, w trakcie których zgromadzono mające znaczenie dla rozstrzygnięcia dokumenty źródłowe określiła S. G. w decyzjach z dnia [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 32.417,40 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 31.528,80 zł, a także wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w łącznej kwocie 50.055,10 zł, naliczonych do dnia 11 kwietnia 2002 r. Zadecydowanie przez Inspektora o wyższym dochodzie, niż wykazanym przez podatnika w zeznaniu rocznym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach "A" było konsekwencją zakwestionowania przez organ pierwszej instancji uzyskanego przychodu oraz kosztów jego uzyskania. W decyzji zwiększono przychody o kwotę 83.519,04 zł, ponieważ podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1997 r. nie zaewidencjonował wszystkich dowodów, przez co nie wykazał przychodów na kwotę 79.289,00 zł, które dotyczyły sprzedaży eksportowej. Nie wykazanymi w księdze dowodami były faktury nr 4/97 z dnia 18.01.1997 r. na kwotę 8.267,00 zł, nr 52/97 z dnia 07.04.1997 r. na kwotę 17.064,00 zł, nr 121/97 z dnia 30.08.1997 r. na kwotę 18.890,00 zł, nr 127/97 z dnia 06.09.1997 r. na kwotę 18.993,00 zł oraz nr 129/97 z dnia 14.09.1997 r. na kwotę 16.075,00 zł. Ponadto w podatkowej księdze przychodów podatnik wykazał niższe przychody o kwotę 2.201,04 zł, niż świadczyły o tym zebrane dokumenty źródłowe. Dotyczyły one sprzedaży eksportowej, która w jednym przypadku – na trzy kwestionowane przez Inspektora – była ponadto związana ze sprzedażą komisową, w której podatnik występował w roli komisanta. Nie wykazana w księdze wielkość przychodów miała związek z trzema fakturami VAT o numerach: 27/97 z dnia 28.02.1997 r. (wg wartości faktury 19.857,00 zł, a wg księgi 19.261,34 zł) – różnica 595,66 zł, 28/97 z dnia 07.03.1997 r. (wg wartości faktury 16.978,00 zł, a wg różnicy pomiędzy wielkością sprzedaży komisowej 15.584,00 zł) – różnica 1.394,00 zł oraz 118/97 z dnia 23.08.1997 r. (wg wartości faktury 18.679,00 zł, a wg księgi 18.467,62 zł) – różnica 211,38 zł. Wskazano też, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu lipcu zaniżył przychód o kwotę 2.029,00 zł, gdyż dokonał nieprawidłowego zapisu według faktury VAT nr 109/97 z dnia 24 lipca 1997 r., która dotyczyła sprzedaży krajowej. Podatnik zaewidencjonował wskazany dowód w kolumnie: "zakup towarów handlowych i materiałów", zamiast w kolumnie: "wartość sprzedanych towarów". Ponadto zmniejszono koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.029,00 zł, ponieważ podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował (wymieniony wyżej pkt 1 lit.c) dowód sprzedaży w kolumnie: "zakup towarów handlowych i materiałów", zamiast w kolumnie: "wartość sprzedanych towarów". Rozstrzygnięcie organu kontroli w decyzji zostało podyktowane ustaleniem, iż zebrane w toku ponownego rozpatrywania sprawy kserokopie dokumentów źródłowych potwierdziły wcześniejsze ustalenia, dokonane w trakcie pierwotnego postępowania kontrolnego na podstawie dowodów źródłowych przedłożonych przez podatnika przed ich spaleniem się. Konsekwencją określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. było określenie kwoty odsetek. Odsetki za zwłokę naliczono od dnia 1 maja 1998 r. do [...] (tzn. daty wydania decyzji) według stawek procentowych określanych każdorazowo w Obwieszczeniach Ministra Finansów. Od decyzji tych S.G. pismami z dnia 22 kwietnia 2002 r. złożył odwołania z wnioskiem o ich uchylenie jako wydanych bez podstawy prawnej i umorzenie postępowania. Izba Skarbowa– po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i zapoznaniu podatnika z materiałem dowodowym – decyzją z dnia [...] Nr [...],[...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. S.G. pismem z dnia 17 października 2002 r. złożył skargę na decyzję Izby Skarbowej w oraz poprzedzające ją decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. Wniósł o chylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Według skarżącego w zaskarżonej decyzji o wysokości zobowiązania dokonano dowolnych ustaleń nie w oparciu o materiał dowodowy, lecz w oparciu o odręczne notatki Inspektora, których merytoryczna zawartość nie została potwierdzona przez podatnika. Jego zdaniem, notatki te są dowolne i nie traktują zaistniałych zdarzeń gospodarczych zapisanych w księdze zgodnie z Ordynacją Podatkową. W tym miejscu zaznacza, że powołuje się na całą zawartość merytoryczną swojego odwołania. Wskazał też, że istnieją ewidentne błędy w interpretacji zdarzeń gospodarczych mających miejsce w A. Twierdzi, że zdecydowana część towaru była przez podatnika sprzedawana jako komis, co zatem idzie przychodem była jedynie prowizja od sprzedaży. Natomiast przychody ze sprzedaży towaru księgował właściciel towaru, gdyż był to jego eksport. Zatem, zdaniem skarżącego, wszystkie faktury w tym eksportowe były ewidencjonowane poprzez wpisywanie ich do odpowiednich ksiąg podatkowych, w związku z czym opisane w obu decyzjach faktury eksportowe były ujęte także przez podatnika w przychodach 1997 roku. Ponadto uznanie przez Inspektora prowizji od sprzedaży eksportowej jako eksportu oraz potraktowanie sprzedawanych przez inny podmiot jego towarów za granicę w komisie jako sprzedaż krajową, nie pozwala na prawidłowe rozgraniczenie przychodów ze sprzedaży krajowej i eksportowej. Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – poprzednio art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego – obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (art. 7 Kpa) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. Opinia ta jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli zważy się na szczególne okoliczności tej sprawy. Dano temu wyraz w zaskarżonej decyzji opisując przebieg zdarzeń przed wydaniem decyzji. W takcie pierwotnie prowadzonej kontroli skarbowej kontrolujący mieli do dyspozycji wszystkie dokumenty źródłowe, które przedłożył im podatnik, w tym m. in. podatkową księgę przychodów i rozchodów za 1997 r. prowadzoną w ujęciu szczegółowym, czyli obrazującą przebieg poszczególnych jednostkowych operacji gospodarczych "A", faktury dotyczące sprzedaży oraz zakupu, a także dokumenty celne, które dotyczyły kontrolowanej działalności. Ponadto organ kontroli dysponował danymi otrzymanymi wcześniej z Centralnego Urzędu Ceł. Zestawienie dokumentów SAD obejmuje rejestrację zdarzeń gospodarczych za 1997 r. dokonywanych przez "A" i zawiera dane dotyczące: numerów odpraw, dat odpraw, wartości i nazw towaru oraz kodów towarów. W trakcie tej kontroli, kontrolujący sporządzili brudnopis zestawienia ewidencji sprzedaży za 1997 rok, określający globalne kwoty przychodów i rozchodów z tytułu każdej sprzedaży krajowej oraz eksportowej – w tym dotyczącej sprzedaży komisowej. Brudnopis wykonano na podstawie księgi przychodów i rozchodów za 1997 rok obrazującej przebieg poszczególnych jednostkowych operacji gospodarczych. Na podstawie brudnopisu zestawienia ewidencji sprzedaży, organ kontroli sporządził zestawienie ewidencji sprzedaży za 1997 r., które stanowi załącznik do protokołu przeprowadzonej kontroli skarbowej. W dniu 10 lipca 2001 r. podatnik został poinformowany, że w terminie do dnia 11 lipca 2001 r. miał złożyć kontrolującym brakujące dokumenty celne SAD wraz z fakturami sprzedaży eksportowej za 1997 r. W dniu następnym – tzn. 11 lipca 2001 r. – podatnik zgłosił kontrolującym, że znaczna część dokumentów źródłowych pobrana przez niego w dniu 10 lipca 2001 r. w celu sprawdzenia, uległa spaleniu w dniu 11 lipca 2001 r. Z uwagi na fakt, iż w pomieszczeniu udostępnionym kontrolującym na okres kontroli pozostała m. in. podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w ujęciu miesięcznym i narastająco, kontrolujący sporządzili jej kserokopię. Zapisy tej księgi odpowiadają wartościom miesięcznym i narastająco – z dokładnością co do jednego grosza – wynikającym z zestawienia ewidencji sprzedaży sporządzonym na podstawie księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w ujęciu szczegółowym. Należy podkreślić, iż w trakcie ponownie prowadzonych czynności kontrolnych, organ kontroli zebrał w znacznej części dowody źródłowe dokumentujące przychód ze sprzedaży, wykazany przez podatnika. Przy czym zgromadzono wszystkie dokumenty źródłowe, które miały związek ze sprzedażą eksportową, niezależnie od faktu, czy sprzedaż ta miała związek ze sprzedażą własnych wyrobów podatnika, czy też miała charakter sprzedaży komisowej, w której podatnik występował w roli komisanta. Dokumentami tymi są: faktury eksportowe VAT, dokumenty SAD, umowy zawarte przez podatnika z komitentami, faktury VAT wystawiane przez podatnika jako komisanta dla komitenta po fakcie dokonania przez podatnika eksportu towaru powierzonego przez komitenta. Na podstawie zgromadzonych w ten sposób dokumentów źródłowych, organ kontroli sporządził odrębne zestawienie, dotyczące tylko sprzedaży komisowej, w której podatnik występował w roli komisanta. Z zestawienia wynika, że wartość całego towaru przyjętego przez podatnika w komis wynosiła 318.303,00 zł (i jest zgodna z dokumentami uzyskanymi z Urzędu Celnego w tym zakresie), kwota zaś prowizji wynosiła 51.073,17 zł i jest niemal zgodna z zestawieniem sprzedaży sporządzonym przez kontrolujących na podstawie księgi w ujęciu szczegółowym. Prowizja w tym zestawieniu z tytułu tego rodzaju eksportu stanowiła kwotę 51.297,33 zł. Sam zaś podatnik przy wyjaśnieniu kwestii prowizji oświadczył, iż różnica księgowanych prowizji wynika z różnic kursowych. Pozostałe dokumenty źródłowe (faktury VAT, dokumenty SAD) otrzymane z Urzędu Celnego, po odjęciu faktur eksportowych podatnika związanych ze sprzedażą komisową, stanowią odzwierciedlenie zapisów wynikających z zestawienia sporządzonego w trakcie pierwotnie prowadzonej kontroli na podstawie księgi w ujęciu szczegółowym, z wyjątkiem nie zarachowanych u podatnika w księdze faktur sprzedaży, których to zestawienie nie zawiera. Ponadto w toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa przeprowadziła z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W jego wyniku, na podstawie przesłanych przez komisanta (który eksportował towar powierzony przez podatnika) uwierzytelnionych kserokopii dokumentów źródłowych (umowa komisu, specyfikacja do umowy komisu, faktury VAT wystawione przez podatnika, dokumenty SAD wystawione na komisanta, faktury eksportowe i specyfikacje wystawione przez komisanta), organ odwoławczy ustalił, że dokumenty te stanowią odzwierciedlenie zestawienia sprzedaży w tym zakresie, sporządzonego na podstawie udostępnionej w trakcie pierwotnej kontroli przez podatnika kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w ujęciu szczegółowym. Mając na uwadze wykazany stan faktyczny, należy zgodzić się z oceną Izby Skarbowej, że nietrafne jest twierdzenie skarżącego, że notatki Inspektora sąd dowolne. W decyzji organu pierwszej instancji wykazano, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dokumentami źródłowymi uzyskanymi w toku postępowania, potwierdziły ustalony dla celów podatkowych dochód z działalności gospodarczej w kwocie 94.469,78 zł. W toku kontroli ustalono także, że podatnik wykazując w zeznaniu przychód w kwocie 1.310.542,14 zł, mylnie zwiększył go o kwotę 23.392,00 zł. O tę samą kwotę mylnie zwiększył także koszty uzyskania przychodów wskazując je w zeznaniu w wysokości 1.301.620,40 zł. Kwota 23.492,00 zł stanowiła wartość remanentu na koniec 1997 roku. Z uwagi na fakt, że podatnik w zeznaniu zwiększył zarówno przychody jak i koszty, kwota 23.392,00 zł nie miała jakiegokolwiek wpływu na wysokość dochodu wykazanego w zeznaniu w wysokości 8.921,74 zł. Dlatego zasadnie w wyniku kontroli ustalono przychody w kwocie 1.370.569,18 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.276.099,40 zł, a dochód w kwocie 94.469,78 zł. Dochód wynikający z zeznania (8.921,74 zł) zwiększono zatem o nie zarachowane przychody w wysokości 83.519,04 zł, a także o zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.029,00 zł (faktura nr 109/97). Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z podatnikiem, iż rozliczenie jego działalności gospodarczej odbyło się nierzetelnie i odbiega od rzeczywistości. Wbrew temu co twierdzi podatnik, organ odwoławczy w treści uzasadnienia swojej decyzji m. in. wykazał, że istnieje możliwość skonfrontowania zapisów z zestawienia, sporządzonego w trakcie pierwotnie prowadzonej kontroli (przed datą pożaru zaistniałego w dniu 11 lipca 2001 r.) ze zgromadzonymi materiałami źródłowymi. Ponadto Inspektor w trakcie pierwotnie prowadzonej kontroli zweryfikował wszystkie dokumenty dotyczące całego eksportu, w tym także związanego ze sprzedażą komisową. Należy zatem uznać, że zestawienie przychodów odzwierciedla stan stwierdzony w trakcie pierwszej kontroli, a w decyzji podano bardzo liczne tego przykłady w oparciu o dokumenty źródłowe. Wobec tego istnieją uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że organ kontroli nie dopuścił się uchybień w prowadzonym postępowaniu i dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału. Z uwagi na przedstawiony wcześniej stan faktyczny, bezzasadne jest twierdzenie, iż istnieją ewidentne błędy w interpretacji zdarzeń gospodarczych mających związek ze sprzedażą eksportową, gdy podatnik występował w roli komisanta. Organ kontroli od początku prowadzenia czynności kontrolnych dysponował danymi z Urzędu Celnego w zakresie wielkości całego obrotu z zagranicą w 1997 r. dokonywanego przez "A" należący do podatnika. Z podliczenia wartości tych danych wynika, że obrotu w zakresie eksportu podatnik dokonał w swoim imieniu na kwotę 1.156.125,00 zł. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniły fakt, iż podatnik w przypadkach, gdy występował w roli komisanta, zarachowywał do przychodów tylko prowizje z tego tytułu. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji z dokumentów źródłowych cały eksport wynosił 1.156.125,00 zł, w tym eksport w roli komisanta stanowił wysokość 318.303,00 zł. Należy więc stwierdzić, że dane te przeczą gołosłownym twierdzeniom skarżącego, iż zdecydowana część towaru była przez niego sprzedawana jako komis. Niczym więc nie jest poparte zdanie skarżącego, że wszystkie faktury, w tym eksportowe, były ewidencjonowane w księdze. Nie potwierdzają tego dane wynikające z zestawienia Urzędu Celnego oraz przesłane następnie przez ten Urząd wszystkie kserokopie dokumentów źródłowych oraz pozostałe zebrane dokumenty źródłowe (w tym od komitentów i komisantów podatnika) w powiązaniu z danymi wynikającymi z ustaleń kontroli. Należy zwrócić uwagę, iż Izba Skarbowa w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego przeprowadziła dodatkowe postępowanie m. in. w zakresie prowadzenia przez podatnika sprzedaży komisowej własnych towarów. Dane liczbowe uzyskane w wyniku tego postępowania w całości potwierdziły ustalenia organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że w przypadkach, gdy podatnik występował w roli komisanta, numery faktur komisowych zawsze nosiły ten sam numer faktury, jaki miała faktura eksportowa, zaś w przypadkach, gdy podatnik występował w roli komitenta w księgach był zarachowany numer faktury nadany przez komitenta tego podatnika. Wynika to ze sporządzonego zestawienia sprzedaży sporządzonego na podstawie księgi w ujęciu szczegółowym i potwierdzają to zebrane w toku postępowania dokumenty źródłowe od wymienionych kontrahentów podatnika. W świetle powyższego oraz całokształtu zebranego materiału, który pozwala na rozgraniczenie sprzedaży w poszczególnych kategoriach, zarzuty podatnika są niezasadne. Nawiązując do sformułowanego na tym tle zarzutu skargi zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" – Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność – zdaniem składu orzekającego – także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia skargi. Oznacza to, że skarga – jako niezasadna – podlegała oddaleniu (art. 151 ustawy p.p.s.a.).