I SA/Gd 22/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 października 2023 r., nr 2201-IEW.7192.2.77.2023.EW w przedmiocie odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach prowadzi do majątku I. sp. z o.o. z siedzibą w L.. postępowanie zabezpieczające w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z 14 lipca 2023 r.: nr [...]. Podstawą ich wystawienia jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z 27 czerwca 2023 r. nr 2210-SEW.4253.6.2023, którą określono Spółce przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku I. sp. z o.o. wykonania ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 352.079 zł. W oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny dokonał zabezpieczeń wierzytelności z rachunków bankowych zawiadomieniami o numerach: • [...] z 18 lipca 2023 roku w B. S.A. Pismem z 18 lipca 2023 roku Bank poinformował, że saldo zajętych rachunków wynosi 0 zł, • [...] z 18 lipca 2023 roku w P. S.A. W odpowiedzi Bank poinformował, że środki znajdujące się na rachunku, nie pozwalają na zabezpieczenie kwoty zajęcia. Pismem z 26 lipca 2023 roku I. sp. z o.o. wniosła m.in. o zmianę formy zabezpieczenia na wpisanie hipoteki na nieruchomościach stanowiących własność Spółki nr [...] i [...]. Postanowieniem nr [...] z 17 sierpnia 2023 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia poprzez dokonanie zwolnienia spod zabezpieczenia wierzytelności z zajętych rachunków bankowych w Banku: • P.1 S.A. dokonanego zawiadomieniem nr [...] z 18 lipca 2023 roku, • B. S.A. dokonanego zawiadomieniem nr [...] z 18 lipca 2023 roku, na czynność polegającą na wpisaniu hipoteki na nieruchomościach [...] i [...] stanowiących własność Spółki. Pismem z 15 września 2023 roku I. sp. z o.o. złożyła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając wydanie postanowienia bez uwzględnienia ważnego interesu spółki. Organ odwoławczy postanowieniem z 27 października 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach dokonał analizy i stwierdził, że księgi wieczyste prowadzone dla wskazanych nieruchomości wykazują znaczne obciążenia hipoteczne (łączna kwota hipotek na nieruchomości ponad 3.400.000,00 zł). Nadto w działach III tych ksiąg wieczystych znajdują się ostrzeżenia o zakazie zbywania i obciążania nieruchomości z uwagi na postanowienie o udzieleniu zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w Gdańsku IX Wydział Gospodarczy. Tym samym, w ocenie organu egzekucyjnego zmiana sposobu zabezpieczenia może nie zagwarantować zabezpieczenia wierzytelności dochodzonych w postępowaniu zabezpieczającym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach wziął pod uwagę również fakt, że w przypadku ewentualnej egzekucji z tych nieruchomości, organ egzekucyjny nie będzie mógł korzystać z pierwszeństwa w zaspokojeniu się. Z kolei celem zabezpieczenia jest zapewnienie wykonania w przyszłości ściśle sprecyzowanego, konkretnego obowiązku. W rezultacie organ egzekucyjny uznał, że okoliczności niniejszej sprawy nie dają podstawy do przychylenia się do wniosku. W zakresie podnoszonego przez stronę obowiązku regulowania bieżących zobowiązań zauważono, że w związku z wnioskiem z 30 sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach postanowieniem nr 2210-SEE.7113.1.2023.4467 z 29 września 2023 r. na podstawie art. 166a § 2 u.p.e.a. wyraził zgodę na jednorazową wypłatę kwoty 1.803,89 zł z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego nr [...] w Banku P.1 SA zabezpieczonego zajęciem zabezpieczającym nr [...] z 18 lipca 2023 r.. Dodatkowo wskazano, że zgodnie z art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego - i to bez zgody organu egzekucyjnego - na wskazane w treści art. 81 § 4 u.p.e.a.. Jedynym warunkiem zwolnienia spod egzekucji rachunku bankowego - tej części zdeponowanych na nim środków pieniężnych, które mają być przeznaczone na bieżące wynagrodzenia pracowników, jest zgodnie z art. 81 § 4 u.p.e.a., poinformowanie o tym Banku przez złożenie listy płac lub innego wiarygodnego dowodu. W art. 81 § 5 u.p.e.a. w sposób precyzyjny określono, że zwolnienie środków na bieżące wynagrodzenia za pracę obejmuje także należny od nich podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne. Odnosząc się do kwestii związanych z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z 27 czerwca 2023 r. nr [...]., określającą przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty/2021-sierpień/2021 wraz z odsetkami wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją nr [...] z 6 października 2023 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Mając na uwadze całokształt sprawy podzielono twierdzenie organu pierwszej instancji, że mając na uwadze skuteczność i efektywność postępowania zabezpieczającego nie ma podstaw aby przychylić się do wniosku. Tym samym stwierdzono, że okoliczności sprawy nie przemawiają za zastosowaniem art. 157a u.p.e.a. w żądany sposób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.: a) art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U.2023.0.2505 dalej "u.p.e.a.") poprzez odmowę zastosowania w sytuacji podstaw faktycznych i prawnych dla zmiany formy zabezpieczenia, b) art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie była uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy doszło do faktycznego nabycia towarów, usług, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych L.S., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu z góry, iż wystawione przez L.S. faktury VAT na rzecz strony w całości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, e) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, f) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez L.S. na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, §3, § 4 pkt 2, 120, 121, 122, 123, 124, 187 § 1,188, 191, 193, 199a O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony b) poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem kluczowych okoliczności faktycznych, d) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, e) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez potraktowanie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia, f) dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji błędnych ustaleń co do treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, g) naruszenie zasady stosowania środka najmniej dolegliwego dla zobowiązanego. Mając na uwadze sformułowane zarzuty wniesiono o zmianę w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia i wydanie postępowania o zmianie formy zabezpieczenia na dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomości należącej do strony, ewentualnie uchylanie wydanych postanowień i skierowanie wniosków do ponownego rozpoznania z zaleceniami rzetelnego przeprowadzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z treścią tego przepisu sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w tych granicach Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie Sąd przypomina, że zgodnie z art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak stanowi art. 155 powołanej ustawy, zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Art. 155a § 1 pkt 1 przewiduje, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z treścią art. 164 § 1, zabezpieczenia należności pieniężnej organ egzekucyjny dokonuje przez: (1) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; (2) obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; (3) obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem wpisanym do rejestru okrętowego (hipoteka morska przymusowa); (4) ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu; (5) ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Zabezpieczenie nie może być ustanowione na rzeczach lub prawach niepodlegających egzekucji (§ 5). Jak stanowi art. 158, w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Wreszcie, w myśl art. 157a ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. Z powołanych przepisów wynika, że - jak wskazuje się w piśmiennictwie (zob. RM. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2021, teza 1 kom. do art. 154) - postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Ustanowienie zabezpieczenia nie prowadzi do wykonania obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1400/14), ale ułatwia przyszłą egzekucję, która może być skierowana do rzeczy (prawa majątkowego), na której ustanowiono zabezpieczenie. Wyboru sposobu zabezpieczenia dokonuje organ egzekucyjny spośród sposobów wskazanych w art. 164 § 1 z zastrzeżeniem ograniczenia wynikającego z § 5. Może on także, działając*zgodnie z regułami Kodeksu postępowania administracyjnego, z urzędu lub na wniosek strony - jak stanowi art. 157a - w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Ostatni z powołanych przepisów przewiduje, iż rozstrzyganie spraw przez organ administracji publicznej we wskazanym zakresie następuje z zastosowaniem uznania administracyjnego. W przypadku zastosowania uznania administracyjnego, organ administracji, inaczej niż w przypadku rozstrzygnięć związanych, w określonym stanie faktycznym odpowiadającym hipotezie normy prawnej dokonuje wyboru jednego z kilku dopuszczalnych i równoważnych prawnie rozwiązań. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ w razie złożenia przez stronę wniosku o uchylenie albo zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia może zarówno dokonać uchylenia albo zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia, może też odmówić. Z uwagi na brak wyraźnie wskazanych w analizowanym przepisie kryteriów, od których uzależnione jest podjęcie przez organ egzekucyjny postanowienia o uchyleniu lub zmianie zabezpieczenia, należy przyjąć, że przesłanki wydania postanowienia na podstawie art. 157a u.p.e.a. wyznaczane są - przez zasady ogólne ustawy egzekucyjnej, kodeksu postępowania administracyjnego oraz cele postępowania zabezpieczającego (por. D.R. Kijowski, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Lex 2015, teza 1.2 kom do art. 157a). Jako trafny należy również ocenić pogląd, iż aby działanie organu administracji publicznej pozostawało w ramach uznania administracyjnego, a nie stało się działaniem dowolnym, konieczne jest, po pierwsze, dokładne i wnikliwe rozpatrzenie stanu faktycznego, analiza całego materiału dowodowego, podnoszonych przez stronę zarzutów i argumentów oraz podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie jej żądań. Po drugie, rozstrzygnięcie, zwłaszcza rozstrzygnięcie negatywne, powinno być przekonywająco i jasno uzasadnione, zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie do przepisów prawa, tak by wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie było ich logiczną konsekwencją. Sąd ma na też względzie, że kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne według kryterium legalności, zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podlegają postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie, w tym także postanowienia w sprawach, w których organy administracji publicznej uprawnione są do rozstrzygania w ramach uznania administracyjnego. Kontrola ta nie dotyczy jednak samego wyboru jednego z kilku wskazanym w przepisie prawa dopuszczalnych i równoważnych prawnie, a zatem zgodnych z prawem, rozwiązań. Obejmuje natomiast działanie organu administracji publicznej w zakresie zgodności z przepisami postępowania. Rozpatrując wniosek strony o zmianę sposobu zabezpieczenia organ ustalił, że z ksiąg wieczystych nieruchomości wynikają znaczne obciążenia hipoteczne i ostrzeżenia o zakazie zbywania. Tym samym należy podzielić ocenę organu , że zmiana sposobu zabezpieczenia może nie gwarantować zabezpieczenia dochodzonych wierzytelności. Odnosząc się do niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wybór rozstrzygnięcia w zakresie sposobu zabezpieczenia między uchyleniem lub zmianą albo odmową uchylenia lub zmiany (jeżeli działa na wniosek) pozostawia organom administracji publicznej. Oba rozstrzygnięcia pozostają zgodne z prawem. kontrola sądu administracyjnego odnosi się natomiast do kwestii dokładności i wnikliwości rozpatrzenia i ustalenia stanu faktycznego, w wyniku analizy całokształtu materiału dowodowego oraz logicznego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, znajdującego oparcie w prawidłowo zinterpretowanych przepisach prawa z odniesieniem się również do podnoszonych przez stronę zarzutów i argumentów. Przy czym, rozstrzygnięcie powinno znajdować oparcie w stanie faktycznym sprawy i stanie prawnym aktualnych w dniu podjęcia rozstrzygnięcia. Odnosząc się do skargi należy też pamiętać, że w ramach niniejszego środka nie bada się kwestii materialnoprawnych, tzn. dotyczących ustalenia wysokości zaległości, istnienia egzekwowanych wierzytelności, czy przedawnienia należności. Zatem argumenty w tym zakresie pozostają bez wpływu na ocenę legalności postanowienia. Podobnie zarzut uciążliwości zastosowania środka był przedmiotem oceny w ramach rozpoznania skargi na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. W zakresie podnoszonego obowiązku regulowania bieżących zobowiązań przez przedmiotową Spółkę trafnie zwrócono uwagę, że I. sp. z o.o., ma możliwość regulowania bieżących zobowiązań, po wyrażeniu zgody przez organ egzekucyjny na dokonanie wypłat z zajętego rachunku bankowego udzielonej na wniosek, z czego strona skorzystała. Dodatkowo trafnie w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że zgodnie z art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego - i to bez zgody organu egzekucyjnego - na wskazane w treści art. 81 § 4 u.p.e.a., cele. Jedynym warunkiem zwolnienia spod egzekucji rachunku bankowego - tej części zdeponowanych na nim środków pieniężnych, które mają być przeznaczone na bieżące wynagrodzenia pracowników, jest zgodnie z art. 81 § 4 u.p.e.a., poinformowanie o tym Banku przez złożenie listy płac lub innego wiarygodnego dowodu. W art. 81 § 5 u.p.e.a. w sposób precyzyjny określono, że zwolnienie środków na bieżące wynagrodzenia za pracę obejmuje także należny od nich podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę jako niezasadną (art. 151 p.p.s.a.).