I SA/Gd 220/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi T. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego T.G. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego T.G. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]. Podstawę prawną wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2009r. o numerach: – [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności T.G. z M.W. oraz ze spółką z o.o. "A" za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: maj, październik, grudzień 2004r., marzec, maj, grudzień 2005r., styczeń i czerwiec 2006r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2003r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2004r., czerwiec, lipiec, październik, grudzień 2005r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2006r., wraz z odsetkami od w/w zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości oraz umarzającej postępowanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik, listopad 2003r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 31 maja 2010r.; – [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności T.G. z M.W. oraz ze spółką z o.o. "B" za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2004r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2005r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec 2007r. wraz z odsetkami od w/w zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umarzającej postępowanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2003r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 31 maja 2010r. W oparciu o w/w tytuły wykonawcze organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 72 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą tj. C Sp. z o.o., na podstawie dwóch zawiadomień: nr [...] z dnia 21 czerwca 2010r., którego odpis wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach: [...] doręczono zobowiązanemu w dniu 12 lipca 2010r., oraz nr [...] z dnia 28 czerwca 2010r., którego odpis waz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach: [...] doręczono zobowiązanemu w dniu 17 lipca 2010r. Pismem z dnia 15 lipca 2010 r., nadanym w tym samym dniu na poczcie, zatytułowanym "Skarga na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego", zobowiązany wskazał, że zaskarża w całości czynności organu egzekucyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., jak i z dnia 21 czerwca 2010 r., polegające na zajęciu wynagrodzenia za pracę. W uzasadnieniu zobowiązany wskazał na naruszenie art. 32 u.p.e.a. przez niedoręczenie przy przystąpieniu do czynności egzekucyjnych dokonanych zawiadomieniem z dnia 28.06.2010r. odpisów tytułów wykonawczych; art. 27 ust. 1 pkt 11 u.p.e.a. poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych w niniejszym postępowaniu; art. 27 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym pracodawcy i jego adresu.; art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: nieprawidłowe naliczenie i objęcie egzekucją odsetek od zaległości podatkowych za okresy, o których mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 54 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy), za które odsetek się nie nalicza oraz naliczenie w nieprawidłowej wysokości odsetek liczonych od dat naliczania odsetek wskazanych w tytułach wykonawczych; art. 7 § 2 w zw. z art. 33 pkt. 8 u.p.e.a., poprzez zastosowanie środka najbardziej uciążliwego dla zobowiązanego. Następnie, w dniu 22 lipca 2010 r. do organu egzekucyjnego wpłynęły wniesione przez zobowiązanego dwa odrębne pisma datowane tą samą datą, tj. 16 lipca 2010 r., tej samej treści, zatytułowane "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", które zostały nadane za pośrednictwem poczty w dwóch różnych datach, tj.: pierwsze w dniu 20 lipca 2010r., drugie zaś w dniu 21 lipca 2010r. W uzasadnieniu zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego powołując tytuły wykonawcze o numerach: [...], na podstawie: art. 33 pkt 1 u.p.e.a., z uwagi na: przedawnienie, nieistnienie obowiązku wskutek nieprawidłowego naliczenia i objęcia egzekucją odsetek od zaległości podatkowych za okresy, o których mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej, za które odsetek się nie nalicza; naliczenie w nieprawidłowej wysokości odsetek liczonych od dat naliczania odsetek wskazanych w tytułach wykonawczych; art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych w przedmiotowym postępowaniu, brak wskazania w tytule wykonawczym pracodawcy i jego adresu; art. 33 pkt. 8 u.p.e.a., poprzez zastosowanie środka najbardziej uciążliwego dla zobowiązanego; art. 32 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] mimo braku doręczenia ww. odpisów tytułów wykonawczych zobowiązanemu. W dniu 27 lipca 2010 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło kolejne pismo z dnia 22 lipca 2010 r. wniesione przez zobowiązanego, nadane w placówce pocztowej w dniu 26 lipca 2010r., w którym zobowiązany zgłosił kolejne zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] - które również objął ww. pismami z dnia 16 lipca 2010r. – na podstawie art. 33 pkt 1, art. 33 pkt 10 i art. 33 pkt. 8 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r. organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., wstrzymał postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]. Następnie postanowieniem z dnia 26 listopada 2010 r. organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1, 7 i 8 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]. Z treści uzasadnienia wynika, że organ egzekucyjny po zbadaniu zarzutów "wniesionych w dniu 22.07.2010r. oraz w dniu 27.07.2010r." za zasadne uznał zarzuty oparte na art. 33 pkt 10 ustawy u.p.e.a. (niespełnienie przez przedmiotowe tytuły wykonawcze wymogów określonych: w art. 27 § 1 pkt 2 tj. brak określenia zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, w art. 27 § 1 pkt 3 tj. nieprawidłowe określenie wysokości i terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłaconych należności w terminie) i umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny nie uwzględnił natomiast pozostałych zarzutów. Na opisane wyżej postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie, informując, że zaskarża je w części, w której nie uwzględniono jego zarzutów. Zobowiązany wniósł o uchylenie ww. postanowienia organu egzekucyjnego "w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego, lub/i jego zmianę poprzez uwzględnienie zarzutów również w zaskarżonej części". Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem, działając na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażonej w art. 15 k.p.a., wynika obowiązek dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że w badanej spawie postępowanie w sprawie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w trybie art. 33 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczął na podstawie dwóch pism zobowiązanego datowanych na 16 lipca 2010 r. o tożsamej treści, przy czym jedno z tych pism nadane zostało na poczcie w dniu 20 lipca, a kolejne w dniu 21 lipca 2010 r. Tymczasem, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, pisma te nie mogły stanowić podstawy do prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], a to z uwagi na wniesienie ich po upływie ustawowego terminu. Powyższe tytuły wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczone zostały zobowiązanemu w dniu 12 lipca 2010 r., a to oznacza, że termin do zgłoszenia w tym zakresie zarzutów upłynął bezskutecznie w dniu 19 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że w ustawowym terminie do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego (w trybie art. 33 u.p.e.a.) wpłynęło pismo zobowiązanego z dnia 15 lipca 2010r. zatytułowane "Skarga na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego", przy czym niezależnie od tytułu pisma jego treść wskazuje, że są to w istocie zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych objętych zawiadomieniami o zajęciu z dnia 21 czerwca 2010r. i 28 czerwca 2010r. Zatem - wobec zgłoszenia ich przez zobowiązanego z zachowaniem ustawowego terminu (15 lipca 2010 r.) pismo to mogło stanowić podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], w toku którego podlegałyby merytorycznemu rozpoznaniu przez organ egzekucyjny. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyżej opisane pisma zobowiązanego z dnia 16 lipca 2010r. (nadane w placówce pocztowej w dniu 20 i 21 lipca 2010r.) wszczęły postępowanie w przedmiocie zgłoszonych w nich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], ponieważ zostały wniesione z zachowaniem ustawowego terminu, określonego dla tej czynności procesowej. Również pismo zobowiązanego z dnia 22.07.2010r. (nadane w placówce pocztowej w dniu 26.07.2010r.) stanowi uzupełnienie ww. zarzutów zgłoszonych w terminie. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że zobowiązany nie jest pozbawiony możliwości podnoszenia zarzutu przedawnienia w toku postępowania egzekucyjnego, jest to bowiem przesłanka umorzenia tego postępowania, przewidziana w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym. Wnosząc o powyższe, skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy, albowiem brak jest podstaw do orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania, których dotyczy niniejsze postępowanie; art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie powinien mieć on zastosowania w sprawie i organ odwoławczy nie powinien orzec o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem powinien wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że "w sprawie brak jest podstaw do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania, których dotyczy niniejsze postępowanie." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) są bezzasadne, ustawa ta bowiem w ogóle nie miała w sprawie zastosowania. Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy nie tyle kontroluje sposób przeprowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji, co rozpatruje sprawę ponownie w jej całokształcie i podejmuje jedno z rozstrzygnięć wymienionych w art. 138 k.p.a. Zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie art. 138 § 2 k.p.a( w brzmieniu do 10 kwietnia 20011r) w związku z art. 144 k.p.a., stanowiących, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości albo w części i w tym zakresie przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, organ egzekucyjny rozpatrzył merytorycznie zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], wniesione pismami datowanym 16 lipca 2010 r., nadanym na poczcie w dniu 20 i 21 lipca 2010 r. Tymczasem z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach [...], doręczone zostało zobowiązanemu w dniu 12 lipca 2010 r. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że powyższe zarzuty wniesione zostały z uchybieniem terminu, który upłynął bezskutecznie w dniu 19 lipca 2010 r. Organ egzekucyjny nie mógł więc merytorycznie rozpatrzyć zarzutów wniesionych w dniu 20 i 21 lipca 2010 r. dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w ustawowym terminie do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego wpłynęło pismo zobowiązanego z dnia 15 lipca 2010 r. (nadane na poczcie w tym samym dniu), zatytułowane wprawdzie jako skarga na czynności egzekucyjne, ale z którego treści wynika, że stanowi ono w istocie zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 u.p.e.a. W piśmie tym zobowiązany zarzucił brak doręczenia odpisów tytułów wykonawczych przy dokonaniu czynności egzekucyjnej z dnia 28 czerwca 2010 r., brak wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych w przedmiotowym postępowaniu, brak wskazania w tytule wykonawczym pracodawcy i jego adresu; nieprawidłowe naliczenie i objęcie egzekucją odsetek od zaległości podatkowych za okresy, o których mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej, za które odsetek się nie nalicza; naliczenie w nieprawidłowej wysokości odsetek liczonych od dat naliczania odsetek wskazanych w tytułach wykonawczych; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Mając na uwadze, że o kwalifikacji danego pisma nie decyduje jego tytuł, lecz zawarta w nim treść, a także, że podstawowym środkiem zaskarżenia służącym stronie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy to właśnie powyższe pismo z dnia 15 lipca 2010 r. powinno zostać potraktowane jako wszczynające postępowanie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wymienionych w nim tytułów wykonawczych, a więc [...], w toku którego podlegałyby merytorycznej ocenie. Nie budzi także zastrzeżeń stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że pisma skarżącego z dnia 16 lipca 2010 r. (nadane na poczcie zarówno w dniu 20 jak i 21 lipca 2010 r.) wszczęły postępowanie w przedmiocie zgłoszonych w nich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], ponieważ zostały wniesione z zachowaniem ustawowego terminu, określonego dla tej czynności procesowej (odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 17 lipca 2010 r.). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, polegającego na merytorycznym rozpatrzeniu zarzutów wniesionych innym pismem procesowym. W lakonicznym uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w sprawie brak było podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich. Sąd nie może jednak odnieść się do tej kwestii, leży ona bowiem poza granicami rozpatrywanej sprawy, dotyczącej zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.