I SA/Gd 2201/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Zbigniew Romała (spr.) Sędziowie: NSA: Sławomir Kozik NSA: Alicja Stępień Protokolant Jolanta Denka po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 września 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 690,- zł /sześćset dziewięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2201/00 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 9 września 2000 r. określił skarżącej B.A. zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 1.293,30 zł oraz odsetki za zwłokę. Za podstawę rozstrzygnięcia za okres do 13 sierpnia 1996 r. służyło oszacowanie dochodu na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), natomiast dochód za pozostały okres ustalono w oparciu o księgę podatkową, przy uwzględnieniu szeregu korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodu. Stało się tak po stwierdzeniu, że skarżąca przez wiele dni w miesiącach marzec – sierpień nie dokonywała żadnych wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, pomimo prowadzenia w tym okresie działalności handlowej w dwóch sklepach (Ś. i T.P.). Ponadto skarżąca nierzetelnie sporządziła remanenty, zaniżyła koszty o składki ubezpieczeniowe i wypłaty, a zawyżyła o odpis amortyzacyjny. Także za kolejne miesiące skarżąca zaniżyła i zawyżyła przychody oraz zawyżała koszty uzyskania przychodów. Skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży bezrachunkowej w sklepie w T., nie sporządzała dowodów przesunięcia towarów pomiędzy sklepami. Przychody oszacowano na podstawie zeznań podatniczki o wielkości utargów dziennych osiąganych w sklepach i ilości dni handlowych, zeznanych wydatków oraz stosowanych marż handlowych, na podstawie udziałów wydatków w obrocie stanowiącego różnicę między wskaźnikiem zysku brutto, a wskaźnikiem zysku netto oraz na podstawie stanu kasy z 9 i 13 sierpnia 1996 r. Ostatecznie jako podstawę dla wydania decyzji Urząd wybrał metodę zeznanych przez podatniczkę utargów dziennych oraz ilości dni handlowych. Pozostałe metody mogły być obarczone dużymi błędami. Z kolei dochód z działalności oszacowano według zeznanej 8% wielkości zysku netto. B.A. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Po uchyleniu decyzji w sprawie określenia zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do sierpnia 1996 r. i utracie przez organ możliwości orzekania w tym zakresie po upływie roku podatkowego, rzeczą organu było umorzenie postępowania, a nie wszczynanie nowego postępowania w sprawie postanowienia z 26 kwietnia 2000 r. Toczące się postępowanie podatkowe naruszyło art. 174 § 1 K.p.a. w związku z art. 334 i 335 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając stronie złożenie skorygowanej deklaracji. Decyzja naruszyła art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), albowiem Sąd uchylając decyzję w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy potwierdził prawo podatniczki do uchylenia się od zeznań złożonych w silnym stresie, bez pełnego zrozumienia sprawy oraz prawo do przeprowadzenia innego dowodu. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w 2000 r. nie mogło doprowadzić do wyjaśnienia sprawy z uwagi na upływ czasu. Świadek M. K. dodatkowo usiłuje chronić własną osobę, stąd jej zeznania są niewiarygodne. Metoda oszacowania przyjęta przez Urząd Skarbowy była dowolna, a wszystkie przedstawione warianty obliczenia oparte są jedynie na podstawie danych podanych z pamięci przez podatniczkę. Znacznie bardziej wiarygodne jest oparcie się na obrocie w okresie od 13 stycznia do końca listopada 1996 r., tj. w okresie, w którym nie stwierdzono nierzetelności księgi. Dane z tego okresu są zbliżone do deklarowanego, a nie istnieją przyczyny aby uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w tych samych warunkach miałaby we wcześniejszym okresie wykazywać wyższą rentowność. Decyzję z dnia 7 września 2000 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wobec wszczęcia postępowania w wymaganej formie. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 30 ustawy o NSA, bowiem podstawą uchylenia pierwotnej decyzji było niezapewnienie podatnikowi udziału w przesłuchaniu świadka E. U. i nieuwzględnienie wniosku o jego ponowne przesłuchanie. Skarżąca w dniu 16 października 1996 r. zeznała za 1995 r. utargi w kwocie 2.200 – 2.700 zł (sklep w Ś.) i 400 – 600 zł (sklep w T.), a za 1996 r. utargi w kwocie 3.300 – 3.400 zł (sklep w Ś.) i 600 – 700 zł (sklep w T.) przy marży 8 - 10%. Wiedza o innych wielkościach ekonomicznych nie była znana organowi podatkowemu. Jedynym kontrargumentem skarżącej jest twierdzenie o podanie powyższych danych w warunkach silnego stresu. Tymczasem dane te korespondują z wielkością przychodu za okres, w którym nie musiano jego oszacować. B.A. w skardze do sądu administracyjnego wniosła o uchylenie powyższej decyzji, jako naruszającej art. 187 § 1, art. 193 § 6, 7 i 8 oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Podatniczka nie kwestionuje zasadności szacowania podstawy opodatkowania, ale przyjętą metodę. Dane stanowiące jej podstawę podatniczka podała w stanie stresu, bez wcześniejszego przygotowania się. Z wyroku NSA z dnia 13 lutego 1998 r. wynikało, że Sąd uznał prawo skarżącej do uchylenia się od podanych w warunkach niewiedzy wielkości ekonomicznych i do żądania ustalenia stanu faktycznego na podstawie innego dowodu (zeznań świadków). Zeznania świadków po upływie 4 lat nie mogły wnieść niczego nowego. Ponadto zeznania M. K. są niewiarygodne, sprzeczne z zeznaniami E. U. i G. A., złożone bez pouczenia o prawie odmowy składania zeznań i w celu ochrony własnej osoby. Ponadto wartość sprzedaży wynikająca z ewidencji uznanej za rzetelną jest znacznie bardziej zbliżona do wartości zadeklarowanej w poprzednim okresie, niż do wartości ustalonej w wyniku szacunku. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) właściwym do rozpoznania sprawy stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który zważył, co następuje: Zgodnie z art. 23 § 1 i 3ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, przy czym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższa regulacja w związku z zasadą wyrażoną w art. 122 i rozwiniętą w art. 187 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ podatkowy) stawia organowi podatkowemu obowiązek dążenia do tego, aby ustalona w drodze oszacowania podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W szeregu wyroków NSA (obok powołanego przez stronę można wymienić np. wyroki z dnia 25 sierpnia 1992 r. SA/Wr 663/93 – POP 1994/1/3, czy z 2 grudnia 1992 r. III SA 455/92) sąd wskazywał, że nie może być zgodny z wyżej sformułowaną zasadą szacunek, który opiera się na danej wyjściowej – wielkości obrotu zeznanego przez podatnika i następnie wyliczeniu tego obrotu z zastosowaniem odpowiedniego mnożnika np. odpowiadającego liczbie dni handlowych, bowiem jest to metoda zawierająca zbyt wiele elementów przypadkowych. Oczywiste jest, że klep handlujący towarami "szkolnymi" będzie miał inny obrót w czerwcu a inny we wrześniu. Sklep spożywczy będzie miał inny obrót w okresie poprzedzającym Boże Narodzenie, czy Wielkanoc, a inny w lutym. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy zauważyć, że zastosowana przez organy metoda oszacowania nie musi być błędna. Przeciwnie, może okazać się ona jedyną możliwą do zastosowania. Jednak aby tak orzec należałoby wykluczyć inne metody wyliczenia podstawy opodatkowania. Wprawdzie Urząd Skarbowy analizował różne metody oszacowania ale zawsze były to – jak słusznie zauważyła strona skarżąca – metody oparte na oświadczeniu podatniczki. Oświadczenie takie złożone jednorazowo i podające przeciętne dzienne obroty w 2 sklepach za lata 1995 - 1996 nie może być uznane za wystarczające. Podatniczka musiałaby prowadzić wyliczenia statystyczne oparte o gromadzony materiał księgowy aby podane przez nią dane odpowiadały realnym obrotom. Oświadczenie takie winno więc podlegać weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Tymczasem Urząd Skarbowy ponownie dopuszczając dowód z zeznań świadków skoncentrował się na wykazaniu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustalenie czy osoba prowadząca księgowość podatniczki pomijała wpisy obrotów w księdze ze swojej winy czy z winy podatniczki lub jej męża nie ma dla sprawy znaczenia. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma charakter obiektywny. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia zamiar, wina podatnika czy przyczyna zewnętrzna (por. wyrok NSA z dnia14 stycznia 1992 r. III SA 1432/91 POP 1993/1/5). Natomiast stwierdziwszy oczywisty fakt nierzetelności księgi organy winny ocenić, czy w oparciu o istniejące zapisy księgi, ewidencje i inny materiał można było wyliczyć podstawę opodatkowania, a po wykluczeniu takiej możliwości winny zweryfikować oświadczenie podatniczki o inne metody szacunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania. Wydaje się, że takie możliwości dowodowe istniały, albowiem nie we wszystkich miesiącach 1995 i 1996 r. organ zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych. Uzasadniony był zarzut naruszenia art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej tj. uregulowania dotyczącego postępowania organu w sytuacji stwierdzenia nierzetelności księgi. Organ w takim przypadku winien w protokole badania ksiąg określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Nie ma znaczenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była przedmiotem kontroli w 1996 r. tj. w okresie obowiązywania art. 169 K.p.a. Zgodnie bowiem z art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej do spraw rozpoczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy niniejszej ustawy. W sprawach, w których ma zastosowanie ta ustawa, procedura badania ksiąg podatkowych odbywa się na podstawie jej art. 193. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. III SA 819/99/ONSA 2001/3/116 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał co następuje: "W sprawach, do których zastosowanie ma Ordynacja podatkowa, normatywne znaczenie mają tylko definicje zawarte w tej Ordynacji. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są nowe przepisy, niemające odpowiednika w Kodeksie postępowania administracyjnego, określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej). W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W tych okolicznościach pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa, w sprawie, do której miały w pełni zastosowanie przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceny tej nie może zmienić powoływana w odpowiedzi na skargę okoliczność, iż w protokole kontroli przeprowadzonej w 1997 r. w firmie skarżącego zamieszczono wszystkie zastrzeżenia co do sprawdzanych ksiąg. Przepisy ordynacji podatkowej są wyraźne i nie przewidują w omawianym zakresie wyjątków. Ta okoliczność sama przez się powodowała, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać". Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 152 oraz art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). AW