I SA/Gd 224/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 13 listopada 2014 r. trzy decyzje, którymi stwierdził wygaśnięcie swoich decyzji z dnia: 31 stycznia 2012 r., 8 marca 2013 r. oraz 25 lutego 2014 r. ustalających pani E. C. wysokość stawki karty podatkowej odpowiednio za okres: od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. W ocenie organu podatniczka nie spełniła warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia 1 stycznia 2012 r., gdyż na dzień złożenia wniosku PIT-16 o zastosowaniu opodatkowania we wskazanej formie działalności w zakresie usług hotelarskich, tj. na dzień 2 stycznia 2012 r., prowadziła inną pozarolniczą działalność gospodarczą, tzn. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 31 marca 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia 4 września 2015 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 967/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę pani E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r. z uwagi na nieuiszczenie wpisu sądowego od skargi. Pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. pani E. C., wskazując na przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r. w zakresie, w jakim utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2013 r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia 25 lutego 2014 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki podatkowej za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. W ocenie podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego. W szczególności naruszył przepis art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.) poprzez przyjęcie w 2015 r., że wnioskodawczyni nie spełnia wymogów opodatkowania podatkiem według karty podatkowej, pomimo opodatkowania jej w formie karty podatkowej decyzją wydaną w roku 2014. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy poprzez uznanie, że w 2014 r. prowadziła inną pozarolniczą działalność gospodarczą. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego stan faktyczny, oparcie się wyłącznie na decyzji za rok 2008 bez ustalenia, czy takie same okoliczności występowały w kolejnych latach. Końcowo zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak przesłanek do wydania decyzji, co stanowi działanie sprzeczne z przepisami prawa. Wobec uznania, że złożony wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 28 sierpnia 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Zdaniem organu intencją podatniczki składającej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r. była dążenie do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest niemożliwe w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Dokonując ponownie oceny złożonego wniosku organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa), na której oparto wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Zdaniem organu odwoławczego argumentacja strony koncentrowała się w istocie nie tyle na podważeniu sposobu interpretacji przepisu art. 40 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co na prawidłowości jego zastosowania w sprawie. Organ podkreślił, że zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego to tzw. błąd subsumpcji, który każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Strona nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie skutecznie nie zakwestionuje ustaleń faktycznych, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. W przedmiotowej sprawie podatniczka nie podważyła jednak skutecznie stanu faktycznego sprawy, wskazując jedynie, że w roku 2014 nie sprzedała żadnej działki. W ocenie organu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie sprowadza się tylko do sprzedaży danej nieruchomości. Stwierdzenie, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, w danym obszarze, ocenia się przez pryzmat dyspozycji art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r. strona prowadziła w istocie polemikę z ustaleniami organu podatkowego, poczynionymi w toku postępowania podatkowego i kończącym to postępowanie rozstrzygnięciem. Ponowne badanie tych zarzutów stanowiłoby, zdaniem Dyrektora, niedopuszczalną ingerencję w tok postępowania podatkowego oraz nieznajdującą uzasadnienia w obowiązujących przepisach próbę weryfikacji ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji z dnia 31 marca 2015 r. W toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy merytorycznie oraz dokonywać ustaleń dotyczących stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów prawa procesowego w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z dnia 31 marca 2015 r. Rozstrzygnięcie nie zostało wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Dyrektor zauważył, że podatniczka podnosząc zarzut wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r. z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 4 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie wskazała, z jakich przesłanek wywiodła swoje stanowisko w tym zakresie. Argumentacja zawarta we wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji oraz w odwołaniu od decyzji z dnia 28 sierpnia 2017 r. sprowadziła się do przedstawienia interpretacji postanowień art. 40 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz kwestionowaniu prawidłowości ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 31 marca 2015r. Okoliczność, że organ w decyzji z dnia 31 marca 2015r. odmiennie niż strona ocenił stan faktyczny sprawy w tym zakresie, nie może stanowić podstawy do uchylenia tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani E. C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zasadzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, mimo że decyzja stwierdzająca wygaśniecie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za okres od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 wydana była z rażącym naruszeniem prawa; art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową zwężającą jego wykładnię i tym samym jego niezastosowanie przepisu w sprawie; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie przez organ podatkowy w roku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji całokształtu sprawy i wszystkich okoliczności związanych z wydaniem kwestionowanej przez skarżącą decyzji i jej prawidłowością, a tym samym niezbadanie czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji; - art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zbadania w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji całokształtu okoliczności sprawy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do działań organów podatkowych, lecz wskazujący na to, że organy podatkowe za wszelką cenę starają się utrzymać w mocy wadliwe decyzje mimo oczywistości naruszenia przepisów ich wydania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji w prawem. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2015 r. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wskazanymi art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Nie jest jednak środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy prowadzący takie postępowanie zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie lub kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3482/14). Postępowanie prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności nie służy załatwianiu sprawy podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ocena decyzji ostatecznej, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. wyroki NSA z 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 98/07, z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3165/14). Podstawowym celem takiego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony wynikających z podatkowego prawa materialnego. Ograniczone jest bowiem do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym na skutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). W realiach rozpoznawanej sprawy wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej został oparty na przesłance wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa wnioskodawca powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Odmienne od oczekiwań skarżących ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r., w zakresie w jakim utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2013 r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia 25 lutego 2014 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki podatkowej za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., jest dotknięta wadą kwalifikowaną, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie. Zarówno w skardze, jak i we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, skarżąca podniosła szereg argumentów i zarzutów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r. Zarzuciła m.in.: niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego i tym samym naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej a także oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących roku 2008 czym, w ocenie skarżącej, rażąco naruszono prawo. Wskazywane przez skarżącą przepisy zawierają sformułowania ogólne i niedookreślone, nakazujące organom podejmowanie działań na podstawie prawa, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co nie jest możliwe proste zestawienie tych norm z treścią decyzji i na tej podstawie dokonanie jednoznacznej oceny, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Wskazywane przez skarżącą kwestie nieprawidłowego ustalenia czy braku dowodów odnośnie wystąpienia okoliczności świadczących o niespełnieniu przez stronę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Na marginesie zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki podatkowej za lata 2012-2014 r., zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r., stwierdzenia nieważności której domaga się skarżąca, zakończyło się wydaniem przez tut. Sąd postanowienia z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 967/15 o odrzuceniu skargi, z powodu nieuiszczenia wpisu od skargi. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu podatkowy, że wskazywane przez skarżącą okoliczności nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie zmierzały do zanegowania ustalonego stanu faktycznego i jego oceny. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Podejmowane obecnie próby wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r., w ramach trybu nadzwyczajnego, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Raz jeszcze należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy a służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi. Kwestia ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanych w postępowaniu zwykłym nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Mając na uwadze, że w sprawie nie zaistniała wskazana w skardze przesłanka nieważności decyzji ostatecznej, a zarzuty skarżącej stanowią wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego, za chybiony uznać należy zarzut kwalifikowanej wadliwości zaskarżonej decyzji, mającej uzasadniać stwierdzenie jej nieważności. Skarżąca, wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji, próbowała w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny dowodów. Tymczasem w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie weryfikuje się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11; z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 614/09; z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07; z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I FSK 104/06). W związku z powyższym na bezzasadne uznał Sąd zarzuty względem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369ze zm.), orzekł jak w sentencji.