I SA/Gd 230/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. sprawy ze skargi A.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej 2417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 A.F. wykazał przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko, opodatkowane według stawki 3%, w wysokości [...] zł, odliczenie od przychodu z tyto składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, podatek obliczony według stawki ryczałtu 3 % w kwocie [...] zł, odliczenie od podatku z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości [...] zł, należny ryczałt w kwocie 0 zł. Decyzją z dnia 18 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.F. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2006, w wysokości [...] zł. Organ uznał, że wysokość przychodów wykazanych przez podatnika w zeznaniu PIT-28 za 2006 r. nie odpowiada rzeczywistej wartości osiągniętych przez niego w tym roku przychodów. Ponadto stwierdził, że w sytuacji nieprowadzenia przez podatnika w badanym roku podatkowym ewidencji przychodów, koniecznym było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym podstawę tę wyliczył na poziomie [...] zł. Do tak oszacowanego przychodu, pomniejszonego o uiszczone przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, organ podatkowy zastosował stawkę ryczałtu w wysokości 15 %, wynikającą z przepisu art. 17 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998, nr 144, poz. 930) – dalej w skrócie zwana u.z.p.d. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w kontrolowanym roku 2006 A.F. nie prowadził ewidencji przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych oraz konieczności określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania oraz zastosowania sankcyjnej stawki ryczałtu, stanowiącej pięciokrotność stawki, która miałaby zastosowanie do osiąganych przez podatnika przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania do oszacowania przychodów A.F., metod uregulowanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało wybór innej metody o jakiej mowa w § 4 tego przepisu. Wyliczenie przychodu podatnika nastąpiło w oparciu o dane dotyczące osiągniętego przez niego zysku brutto oraz wysokość średniej marży stosowanej przez podatnika w 2006 r. Na podstawie tych danych organ określił koszt własny sprzedaży towarów na poziomie [...] zł oraz przychód z prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że szacunek podstawy opodatkowania oparty został w całości na dowodach zgromadzonych w toku przeprowadzonej kontroli, postępowania podatkowego w tym zeznaniach podatnika dotyczących wysokości ponoszonych przez niego wydatków. Za nieuzasadnione organ uznał przy tym kwestionowanie ustaleń w zakresie wysokości przychodów stanowiących podstawę oszacowania podstawy opodatkowania, skoro kwota przychodów wynikała z zeznań podatnika określających wysokość ponoszonych przez niego wydatków. Jednocześnie organ nie mógł uwzględnić w kwocie przychodu wskazywanych przez podatnika, przychodów z tytułu zbywania majątku; nie przedstawił on bowiem żadnych dowodów potwierdzających fakt dokonywania sprzedaży majątku i nawet w przybliżeniu nie wskazał jaka była wysokość uzyskanych z tego tytułu środków, które w 2006 r. przeznaczył na sfinansowanie ponoszonych wydatków. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawała także okoliczność uzyskiwania przez podatnika - w latach 1985-1987 - przychodów ze świadczenia pracy za granicą. Zdaniem organu nie przesądza to bowiem o tym, że w 2006 r. nadal dysponował tymi środkami pieniężnymi i co najistotniejsze, że w tym roku dokonywał ich sprzedaży celem pozyskania środków koniecznych na pokrycie ponoszonych wydatków. Organ odwoławczy stwierdził również, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości oszacowania kosztu własnego sprzedaży towarów oraz przychodów podatnika za 2006 r. przy zastosowaniu wskaźnika marży 25 %. Faktem jest, że podatnik deklarował stosowanie w 2006 r. marży w wysokości 15-20 %, jednak przyjęcie marży na poziomie określonym przez organ I instancji było dla podatnika korzystniejsze, bowiem skutkowało oszacowaniem przychodów w kwocie niższej, niż miałoby to miejsce w przypadku uwzględnienia marż wskazanych przez A.F. Na powyższe rozstrzygnięcie A.F. wniósł skargę do tutejszego sądu domagając się jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy istniała możliwość określenia wysokości przychodu metodą porównawczą oraz art. 121, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne ustalenie wysokości przychodu. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że organ odwoławczy bezpodstawnie zaniechał określenia wysokości przychodu poprzez zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, podczas, gdy istniały do tego możliwości z uwagi na miejsce i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności. Ponadto skarżący zarzucił, że organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny. W szczególności przyjęty przez organ dzień kontroli nie był miarodajny dla zobrazowania średnich miesięcznych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. A.F. podniósł również, że w sposób niewłaściwy obliczono wysokość rocznych wydatków skarżącego, a podana przez organ kwota jest zawyżona. W jego ocenie organ nie określił także, z jakich przyczyn nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatnika o posiadaniu oszczędności z pracy za granicą. Dodatkowo wskazał, że organ winien w toku toczącego się postępowania udzielać skarżącemu stosownych pouczeń, w tym odnoszących się do konieczności przedstawiania przez niego stosownych dowodów. Zaprzeczył przy tym, że suma 2000 zł była przez niego wydatkowana na miesięczne utrzymanie rodziny, wskazał, że taką kwotą nigdy nie dysponował, a określona w protokole suma jest wynikiem sugestii organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Za niekwestionowane w sprawie uznać należy to, że księgi podatkowe A.F. były prowadzone w sposób nierzetelny. Istniała zatem podstawa do tego, aby przychód osiągnięty przez podatnika w 2006 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określić w drodze oszacowania. Spór koncentrował się natomiast wokół tego, czy określenie przychodu zostało przez organy podatkowe dokonane w sposób prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji uznał bowiem, że ustalenie przychodu winno nastąpić przy zastosowaniu innej metody o jakiej mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem brak jest podstaw do stosowania którejkolwiek z metod wskazanych w § 3 tegoż przepisu. Jak stanowi art. 17 u.z.p.d. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Zgodnie natomiast z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące, wymienione w § 3, metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). Niewątpliwie szacowanie jest instytucją wyjątkową. Stosując ją, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Metody oszacowania ustawodawca sformułował w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania. W przypadku jednak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania. Na to, że wybrana metoda musi być optymalnym rozwiązaniem zastosowanym w konkretnych warunkach wskazuje § 5 omawianej normy prawnej - stanowiący dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym samym wybór metody musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. W kontekście powyższych uwag stwierdzić należy, że wbrew wymogom art. 23 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił w sposób należyty odstąpienia od jednej z metod szacowania, wymienionych enumeratywnie w § 3. Po pierwsze Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na zastosowanie innej metody o jakiej mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, ograniczył się jedynie do zaznaczenia, że przyczyny odstąpienia od zastosowania metod wskazanych w § 3 zostały określone w decyzji organu I instancji. Takie odwołanie się do treści decyzji, w ocenie Sądu, nie spełnia wymogu wyczerpującego uzasadnienia zaniechania wyboru jednej z metod szacowania. Z treści uzasadnienia nie sposób bowiem wywieść jakimi konkretnie motywami kierował się organ podatkowy odmawiając zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 i wybierając inny sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Niezależnie od powyższego, wymogu prawidłowego uzasadnienia nie spełnia również treść rozstrzygnięcia organu I instancji, do której odwoływał się Dyrektor Izby Skarbowej. W szczególności dotyczy to do odmowy zastosowania przez organ podatkowy metody porównawczej zewnętrznej. W tej mierze organ poprzestał bowiem jedynie na lakonicznym wyjaśnieniu, że metoda ta nie została wybrana z uwagi brak informacji odnoszących się do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w porównywalnych warunkach, o podobnym przedmiocie i rodzaju. Organ nie wskazał jednak z jakiej przyczyny nie dysponuje takimi informacjami. Na podstawie takiego "oszczędnego" sformułowania nie sposób ustalić, czy brak danych wynikał z faktu, że nie istniały takie podmioty gospodarcze, które prowadziły działalność w warunkach zbliżonych do działalności podatnika, czy też żaden z takich podmiotów nie prowadził działalności w sposób rzetelny, a zatem dane dotyczące takiego przedsiębiorcy nie mogłyby stanowić materiału porównawczego. Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji wskazujących na to, aby organ podatkowy prowadził jakiekolwiek postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia istnienia podmiotów prowadzących działalność zbliżoną do działalności podatnika. Dodatkowo wskazać należy, że brak odpowiedniego, porównawczego materiału dowodowego budzi wątpliwość z uwagi na rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej tj. prowadzenie punktu sprzedaży produktów rolno spożywczych. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie, aby na lokalnym rynku nie występowały podmioty prowadzące działalność o podobnym charakterze. Sąd nie neguje oczywiście faktu, że taka sytuacja może w rozpoznawanej sprawie mieć miejsce. Stwierdzenie takiej okoliczności nie może jednak ograniczać się do prostego zaprzeczenia faktu istnienia takich przedsiębiorców. Winno to zostać poprzedzone poczynieniem stosownych ustaleń w tym zakresie i wykazaniem, że podmioty prowadzące działalność w zakresie handlu artykułami rolno spożywczymi nie spełniają wymogów porównawczych, bądź to z uwagi na odmienne warunki, rozmiar i charakter prowadzonej działalności, bądź też ze względu na fakt, iż ich działalność jako nierzetelna, nie może stanowić podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, dlaczego nie zastosowano metody szacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co de facto nie dało odpowiedzi na pytanie, dlaczego jedynie metoda oparta na treści art. 23 § 4 stwarzała możliwość ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Mając bowiem na uwadze, że inne niż określone w art. 23 § 3 metody szacowania mogą być zastosowane w szczególnie uzasadnionych przypadkach, to brak wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w tym przepisie winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, stanowi naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu. Wobec konieczności wyjaśnienia kwestii szacowania rozważenie pozostałych zarzutów skargi, na tym etapie postępowania Sąd uznał za przedwczesne. Zważywszy powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się uiszczona opłata za pełnomocnictwo w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie adwokata w wysokości 2.400 zł ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Sąd określił jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.