I SA/Gd 230/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2025 r., nr 2201-IOD-1.4102.15.2025 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19.12.2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 23 § 2 oraz art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) dalej jako: "O.p.", art. 9 ust. 1, ust. 3, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1e, ust. 1i, ust. 2 pkt 5 i 12, art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 2 i 6, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b, art. 30c ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania M. W. (dalej jako: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 13.02.2025 r., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za 2019 r. w kwocie 896.713,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Podatnik prowadził w 2019r. pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko, według wpisu w CEiDG - według PKD: 45.20.Z Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Faktyczny przedmiot działalności PKD 49.32.Z: działalność polegająca na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc. Data rozpoczęcia działalności: 16.07.2015r. W dniu 12.07.2018 r. Urząd Miasta nadał stronie licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego w zakresie przewozu osób samochodem osobowym. Dla celów rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego Podatnik zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., zatem podatnik zobowiązany był do opłacania podatku dochodowego w wysokości 19% z tytułu uzyskiwania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik złożył 21.04.2020r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 - PIT- 36L, w którym wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodu, dochód, odliczenie od dochodu (straty z lat ubiegłych), należną zaliczkę, dochód do opodatkowania i podatek należny, w podanych kwotach. Na podstawie upoważnienia z 07.06.2022r. pracownicy US przeprowadzili u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% od dochodów z działalności gospodarczej m. in. za 2019r., którą zakończono protokołem kontroli doręczonym podatnikowi 21.02.2024r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono m.in, że Podatnik w okresie objętym kontrolą nie ewidencjonował przychodów osiągniętych z: - wykonywania przewozów samochodowych, - tytułu otrzymywanych wpływów na konta bankowe od różnych podmiotów i osób. Postanowieniem z 19.04.2024r. Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzją z 13.02.2054r. Naczelnik US określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019r. w wysokości 896.713,00 zł. W ocenie organu I instancji, wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej [...] w kwocie 4.762.548,84 zł. Powyższe było skutkiem ustalenia: 1. przychodów w łącznej wysokości 6.719.452,29 zł, w tym: - przychód wynikający z księgi przychodów i rozchodów w łącznej kwocie 391.488,43 zł, - zaniżony przychód z tytułu wpłat otrzymanych z U + 5.711.748,05 zł, - zaniżony przychód z tytułu wpłat na konta bankowe w łącznej kwocie +616.215,81 zł, 2. kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.956.903,45 zł, na którą składają się: - koszty wynikające z PIT-36L: 370.359,85 zł, - zawyżone koszty dotyczące odpisów amortyzacyjnych -728,28 zł, - zawyżone koszty w zeznaniu PIT-36L: -4.760,06 zł (różnica pomiędzy kosztami wynikającymi z ksiąg a wykazanymi w zeznaniu) - zaniżone koszty dot. prowizji naliczonej przez U B.V. + 1.589.292,53 zł - zaniżone wartości faktur ujęte w księdze podatkowej + 3.023,01 zł, - zawyżone wartość z faktury w księdze o kwotę - 283,60 zł. W ramach przysługujących stronie odliczeń organ I instancji uwzględnił składki na ubezpieczenie społeczne, o które pomniejszył dochód w wysokości 834,55 zł, natomiast wyliczony podatek pomniejszono o ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 294,78 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika US podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art.10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 2 i 6, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 27b, art. 30c u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest przepisów art. 70 § 1, § 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Decyzją z 19.12.2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019r., zatem podstawowy termin przedawnienia tego zobowiązania - wynikający z art. 70 § 1 O.p. – upływał 31.12.2025r., jednakże termin ten uległ wydłużeniu na skutek jego zawieszenia, w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczenia. Naczelnik US decyzją z 4.05.2023r. określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty 1.038.580,00 zł, a decyzję doręczono podatnikowi 22.05.2023r. Ponadto 23.05.2023 r. Naczelnik US wydał zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych (ZZ-1).Zarządzenie zabezpieczenia doręczono zobowiązanemu 15.06.2023r. Ponadto w dniu 26.05.2023r. dokonano zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych.Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 15.06.2023r. (tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia). Przy czym, na dzień wydania decyzji wskazane zawieszenie trwa nadal, gdyż nie wystąpiła przesłanka świadcząca o jego zakończeniu wynikająca z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Dodatkowo Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął 20.12.2024r. postępowanie przygotowawcze w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzach PIT-36L za okres od 2019 do 2021 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. Z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks [k. 1729], Naczelnik US, działając w oparciu o przepis art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomieniem z 30.12.2024r. (doręczonym 15.01.2025r.) poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 20.12.2024r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019-2021 z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe. Przedmiotowe postępowanie karne-skarbowe nie zostało zakończone, a jego wszczęcie, zdaniem organu, nie miało charakteru instrumentalnego, bowiem wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego nastąpiło ponad rok wcześniej (tj. 20.12.2024r.) aniżeli podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, bowiem w sprawie przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony zarówno w zakresie świadczonych przez podatnika usług, jak i ponoszonych przez niego wydatków oraz rzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Materiał dowodowy zebrano w toku prowadzonej kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Ustalając stan faktyczny tej sprawy dokonano w szczególności analizy dowodów źródłowych (tj. m.in. faktur sprzedaży i zakupu, informacji oraz dokumentacji źródłowej przedłożonej przez kontrahentów w zakresie transakcji dokonanych w 2019r. z podatnikiem, wyciągów bankowych, informacji pozyskanych z ZUS), a także wystąpiono do zagranicznych administracji podatkowych z wnioskiem o wymianę informacji oraz podjęto czynności mogące przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności tej sprawy. Odnosząc się do kwestii merytorycznej dotyczącej wysokości należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019r., organ odwoławczy powołując treść art. 9 ust. 1, ust. 3, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1e, ust. 1i, ust. 2 pkt 5 i 12, art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 2 i 6, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b, art. 30c ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że przedmiotem działalności prowadzonej przez stronę w 2019r. pod nazwą M, była - w przeważającej mierze - działalność polegająca na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc. Ustalono, że podatkowa książka przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie niezaewidencjonowanych w niej przychodów i kosztów. Przedmiotem wystawionych w 2019 r. faktur były: usługi marketingowe, opracowania projektów reklamowych, pośrednictwo handlowe, prowizje od zwiększenia bazy klientów oraz prowizje sprzedaży, usługi transportowe w sieci własnej, wynajem samochodów. Ustalono, że podatnik w prowadzonej działalności wynajmował samochody od spółki powiązanej "Drive Solutions", w której prezesem był brat Podatnika, kolei podatnik pełnił w spółce funkcję prokurenta. W złożonym zeznaniu PIT-36L za 2019 r. podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości 370.359,85 zł natomiast z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika kwota kosztów w wysokości 365.599,79 (7.232,16 + 57.320,43 + 301.047,20). Podatnik, wzywany o wyjaśnienie różnicy w kosztach, nie wyjaśnił tej kwestii. W związku z czym, organ I instancji zasadnie zdaniem organu odwoławczego w tym zakresie stwierdził, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.760,06 zł. Odnośnie przychodów z usług transportowych Dyrektor IAS wskazał, że w toku kontroli podatkowej pomimo wystosowanych wezwań o dostarczenie umów zawartych z holenderskimi kontrahentami: U1, U B.V i R, Podatnik pozostawił wezwania w tym zakresie bez odpowiedzi i nie przedłożył dokumentacji związanej ze współpracą z ww. podmiotami. W związku z brakiem odpowiedzi od Strony w powyższym zakresie, organ podatkowy w toku kontroli podatkowej wystąpił z zapytaniem do holenderskiej i estońskiej administracji podatkowej w zakresie transakcji zawartych w latach 2018-2021 pomiędzy firmą - M a ww. kontrahentami oraz z prośbą o przesłanie zawartych umów na prowadzenie usług w zakresie przewozu osób, dowodów płatności, faktur, wskazanie nr rejestracyjnych samochodów, które były wykorzystywane do świadczenia usług, danych osobowych kierowców. W odpowiedzi na powyższe holenderska administracja podatkowa: w zakresie zapytania dotyczącego R. B.V. - wskazała, że nie jest w stanie przekazać szczegółowych informacji, natomiast przekazała wzorce umów zawieranych przez U B.V. i U1 B.V. z kontrahentami oraz dokumenty źródłowe. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że podatnik świadczył usługi transportowe przy użyciu aplikacji mobilnych. Do wykonywania tych usług zatrudniał kierowców, jak i wynajmował pojazdy. Podatnik dokonał zmian nazw przypisanych do swojego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) w systemie z M na nazwy R1 i V Sp. z o.o. prawdopodobnie w celu zatuszowania wielkości dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Materiał dowodowy pozyskany przez organ I instancji od zagranicznej administracji podatkowej pozwolił stwierdzić, iż podatnik pełnił w 2019 roku funkcję partnera flotowego spółki U1 B.V., U B.V oraz R B.V., od którego wymagane było posiadanie zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz stosownej licencji od tych podmiotów. W latach 2018 - 2021 prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą M podatnik świadczył m.in. usługi przewozu osób w Polsce za pośrednictwem ww. zagranicznych podmiotów wykorzystując mobilne aplikacje udostępnione przez te podmioty. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że w 2018 r. podatnik rozszerzył prowadzoną działalność gospodarczą o usługi transportowe. Od lipca 2018 r. głównym przedmiotem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej stał się przewóz osób do określonych miejsc, od tego okresu zwiększało się też zatrudnienie pracowników, co miało swoje odzwierciedlenie w KPiR. Z przesłanych przez holenderską administrację podatkową zestawień wynika, że podmioty U w 2019 roku dokonały rozliczenia z tytułu świadczonych przez podatnika usług transportowych przy pomocy aplikacji mobilnych, zgodnie z którymi wartość wykonanych kursów w 2019 roku brutto wyniosła 6.168.687,90 zł, tj. 5.711.748,05 zł – netto. Wartość netto wyliczona przez Naczelnika US metodą "w stu", dokonana przy zastosowaniu określonego wzoru pozwoliła ustalić ostatecznie kwotę przychodu netto podlegającą opodatkowaniu w 2019 r. w wysokości 5.711.748,05 zł. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że wobec Podatnika nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Brak jest także informacji o złożeniu przez Podatnika korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających poprawne rozliczenie uzyskanego przychodu. Zdaniem organu odwoławczego brak jest zatem podstaw do pomniejszania wykazanego przez Podatnika przychodu o kwotę podatku "VAT należnego" wskazaną w decyzji organu I instancji. Nie można przy tym przyjąć, że wysokość należnego podatku VAT może wynikać (zostać określona) z samej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro decyzja ta została wydana w postępowaniu wszczętym i prowadzonym w innym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie wykazał i zaniżył wysokość przychodu za 2019 r. o kwotę 6.168.687,90 zł (brutto) z tytułu świadczenia usług transportowych (przewozu osób) przy użyciu aplikacji mobilnych zarówno w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, jak i w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2019 rok. Odnośnie zaniżenia przychodów o kwoty w zakresie środków pieniężnych, które wpłynęły na konta bankowe Podatnika i nie zostały wykazane w księdze przychodów i rozchodów i w zeznaniu podatkowym za 2019 rok organ odwoławczy ustalił, że Podatnik zgłosił do US prowadzenie jedynie jednego rachunku bankowego na potrzeby działalności gospodarczej - w bank1, tymczasem w toku prowadzonej kontroli podatkowej, kontrolujący na podstawie danych przekazanych w ramach STIR oraz udzielonych przez banki ustaliły, że w okresie objętym kontrolą Podatnik posiadał konta w: Bank 2 SA, Bank 3 SA, Banku 4 SA i Bank 1 SA. W wyniku analizy wyciągów bankowych ustalono, że na wskazane rachunki bankowe Podatnika prowadzone w: Bank 2 SA i Bank 1 SA wpłynęły między innymi przelewy od podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych, które nie zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 rok. Dyrektor IAS mając na uwadze, że Podatnik nie udzielił odpowiedzi na pisma Naczelnika US z 5.06.2022r., 9.11.2023r. i z 1.08.2022r. wzywające do wskazania tytułów prawnych do otrzymanych na rachunki przelewów oraz przesłania dokumentów potwierdzających okoliczności otrzymanych pieniędzy, w tym umów, kontraktów, faktur, dokonał ponownej analizy wpływów na konta i uznał część transakcji w zakresie wpływów na konto bankowe w Banku 1 jako niezwiązane z działalnością gospodarczą, co zawarł w tabelarycznym zestawieniu. W ocenie Dyrektora IAS, Podatnik miał wielokrotnie możliwość przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień w zakresie spornych wpływów środków pieniężnych na konta bankowe, jednakże postawa Strony, w tym milczenie i ni przedłożenie dowodów w spornym zakresie, jak również fakt niezgłoszenia do urzędu całego szeregu rachunków bankowych prowadzi do stwierdzenia, że Podatnik unikał przedstawienia dowodów w celu uniknięcia opodatkowania spornych przychodów, w tym przypadku, nieujawnionych w księdze przychodów i rozchodów, mających odzwierciedlenie w postaci wpływów na konta bankowe. Nie można zatem przyjąć, że rzekome sporne wpływy na rachunek bankowy miały charakter prywatny, zwłaszcza w tak wysokiej łącznej kwocie. Wobec powyższego, organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu I instancji dotyczące zaniżenia przez podatnika przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie skorygowanej o wskazane transakcje w łącznej kwocie 448.269,70 zł. Odnośnie zawyżenia przychodów z tytułu zaewidencjonowania nierzetelnej faktury, organ odwoławczy stwierdził, że w księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował w przychodach fakturę wystawioną na D. R., która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń, co wynika m.in. z informacji i oświadczeń przez tego kontrahenta. W złożonych przez D. R. plikach JPK wykazano 3 faktury zakupu - wystawione przez podatnika z pominięciem faktury z 18.02.2019r. na kwotę 1.500,00zł netto. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że powyższa usługa nie mogła zostać wykonana przez Podatnika. Należało zatem stwierdzić, że podatnik zawyżył kwotę przychodu o kwotę 1500 zł, wynikającą z ww. faktury. Wskazując kolejno na treść art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. Dyrektor IAS stwierdził, do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył: odpisy amortyzacyjne, opłaty leasingowe, wydatki na zakup części samochodowych, paliwo, opłaty za autostradę, materiały biurowe, opłaty czynszowe, telefon, internet, wynagrodzenia pracowników. W wyniku porównania zapisów w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów z dokumentami źródłowymi organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył wydatki o kwotę 728,28 zł dotyczącą odpisów amortyzacyjnych. Pomimo wystosowanych przez Naczelnika US wezwań do dostarczenia ewidencji środków trwałych oraz dokumentów potwierdzających nabycie środka trwałego, Podatnik nie przedłożył ww. dokumentacji. Odnośnie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki stanowiące prowizję pobraną przez U B.V. w kwocie 1.589.292,53 zł, Dyrektor IAS stwierdził, że przelewy dokonywane przez U z tytułu świadczonych przez firmę strony usług przewozu były każdorazowo pomniejszane o kwoty należnych prowizji, jednakże kwota ta nie została przez Podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług przewozu osób. Pobranej przez U prowizji Podatnik nie wykazał ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani w zeznaniu podatkowym. Wydatki te natomiast były ściśle związane z osiągniętym przychodem z tytułu wykonywania usług przewozu osób. W świetle powyższego, kierując się generalną definicją kosztu uzyskania przychodu określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy potwierdził zasadność uznania za koszt uzyskania przychodów ww. wydatków w łącznej kwocie 1.589.292,53 zł. W zakresie wynagrodzenia pracowników organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji. Podatnik dokonywał opłat na rzecz Urzędu Pracy z tytułu złożenia oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom. W związku z powyższym, wystąpiono do Urzędu Pracy z zapytaniem o szczegółowe informacje w powyższym zakresie. W odpowiedzi, Urząd Pracy poinformował, że w okresie od 1.01.2018 do 31.12.2021 r. zarejestrowano 153 oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom na rzecz podmiotu powierzającego wykonywanie pracy - M. Przy piśmie przesłano zestawienie osób wraz z dokumentami źródłowymi. Z kolei ZUS potwierdził zgłoszenie przez podatnika w latach 2018- 2021 zatrudnienie 48 pracowników na umowę zlecenie. W 2019 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano koszty wynagrodzeń pracowników w wysokości 57.320,43 zł. Z zapisów prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż w 2019 r. wykazał on zatrudnienie od 6-14 pracowników, przy czym nie przedłożył list płac, ani nie udokumentował faktu wypłaty wynagrodzeń. Mając jednak na względzie zasadę orzekania na korzyść podatnika, pomimo braku (nieprzedłożenia) list wynagrodzeń, organ odwoławczy uznał za zasadne uznanie wykazanych w księdze przychodów i rozchodów wynagrodzeń pracowników za poniesione wydatki w wysokości 57.320,43 zł. Z przekazanych przez Urząd Pacy jak i holenderską administrację podatkową zestawień zatrudnianych osób/kierowców wynika, że ilość kierowców świadczących pracę dla M była znacznie wyższa, aniżeli wykazywana w dokumentacji podatkowej i ubezpieczeniowej. Podatnik, pomimo kierowanych do niego wielu wezwań, nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących zatrudnienia pracowników. Co więcej, zapytany w toku kontroli o ilość zatrudnionych osób, nie potrafił udzielić odpowiedzi w tym zakresie. Wobec powyższego zarzut podniesiony w odwołaniu - dotyczący nieuwzględnienia w rozliczeniu kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników jest, zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony. Zgodnie z przesłankami zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wymagane jest łączne ich spełnienie, w tym należyte udokumentowanie, co w świetle wskazanych okoliczności (braku zawartych umów, zgłoszenia do ZUS, US) nie może zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Dyrektor IAS nie dostrzegł również błędów w pozostałych ustaleniach w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe, wysokość kosztów uzyskania przychodów określono na poziomie 1.956.903,45 zł, a wyliczenia organu I instancji w tym zakresie były prawidłowe. Dyrektor IAS mając na uwadze treść art. 23 § 1 i 2 O.p. stwierdził kolejno, że podatkową księgę przychodów i rozchodów zasadnie uznano za nierzetelną, a organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W oparciu o przedłożoną przez Podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dowody, uzupełnione następnie przez organ w toku kontroli, a następnie prowadzonego postępowania podatkowego, dochód z działalności gospodarczej, Naczelnik US zasadnie wyliczył zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. (tj. jako różnicę pomiędzy określonym przychodem z tego źródła a kosztami jego uzyskania). Dyrektor IAS dokonał zaś wyłącznie zmiany wyliczonych przez organ I instancji wartości przychodów, pomniejszonych przez organ I instancji o podatek należny, zmiany wartości przychodów w zakresie zaewidencjonowanej nierzetelnej faktury o 1.500,00 zł, zmiany wartości przychodów w zakresie wpływów na konta bankowe, tj. zmniejszenia ich o kwotę 167.946,11 zł. Odnośnie odliczenia od dochodu i podatku, na podstawie art. 26 ust. 1, ust. 7 pkt. 4 i ust. 13a, art. 27b u.p.d.o.f. Dyrektor IAS stwierdził, że podatnicy mogą pomniejszać dochód o składki na ubezpieczenie społeczne, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z informacji ZUS z 21.01.2024r. wynika, że Podatnik dokonał w 2019 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wpłat na własne ubezpieczenie społeczne w kwocie 834,55 zł, a z wpłat dokonanych w 2019r. przez podatnika na należność z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za płatnika przyjęto kwotę 342,32 zł. Z zapisów PKPiR wynika, że Podatnik nie ujął w niej składek na ubezpieczenie społeczne. Zatem zasadnie Naczelnik US pomniejszył dochód o ww. składki społeczne w wys. 834,55 zł. Dyrektor IAS stwierdził również, że odliczeniu od podatku podlega (7,75% podstawy wymiaru składki) kwota 294,78 zł stanowiąca zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne. W ocenie organu odwoławczego, wyliczona wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wysokość zobowiązania określona kwestionowaną decyzją Naczelnika US. Mając jednak na uwadze zasadę wynikającą z treści art. 234 O.p. Dyrektor IAS stwierdził zasadność określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w wysokości 896.713,00 zł, tj. określonej przez Naczelnika US w decyzji z dnia 13.02.2025r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 9 ust. 1, ust. 3, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1e, ust. 1i, ust. 2 pkt 5 i 12, art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 2 i 6, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b, art. 30c ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 3. przepisów prawa materialnego, to jest przepisów art. 70 § 1 § 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019r., mimo że nie zaistniały żadne przesłanki świadczące o tym, iż nastąpiło zawieszenie bądź przerwa w biegu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267, dalej p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgłoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 70 par. 1 i 6 Ordynacji podatkowej wywodzony z nieuzasadnionego pominięcia przez organ skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok nie jest trafny. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo uzasadnił ocenę przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W sprawie nie jest sporne, że na podstawie postanowienia z dnia 23 kwietnia 2024r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2019 rok. Zgodnie z art. 70 par. 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się , a rozpoczęty ulega zawieszeniu , z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zaskarżonej decyzji wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło od dnia 15 czerwca 2023r. Nie jest okolicznością sporną , że w tej dacie ( k. 1755, tom V) doręczono skarżącemu wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych ( k. 1750, tom V). wynikających z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 4 maja 2023r. ( k. 1728, tom V). Zgodnie z art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji wskazano, że kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazana w art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaistniała od 20 grudnia 2024r. Zgodnie z informacja zawartą w piśmie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni z dnia 20 grudnia 2024r. ( k. 1729 , tom V) w tej samej dacie wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie podejrzenia popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty składnych na formularzach PIT 36 L za okres od 2019r. do 2021r. Skarżący został zawiadomiony , ze w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 par. 1 kks w zb. z art. 61 par. 1 kks w zw. z art. 7 par. 1 kks bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 2019 do 2021r. uległ zawieszeniu z dniem 20 grudnia 2024r. na podstawie art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się dowód doręczenia skarżącemu w dniu 17 stycznia 2025r. powyższego zawiadomienia (k. 1732,tom V). Powyższe stanowi realizację obowiązku wskazanego w art. 70c Ordynacji podatkowej dotyczącego wymogu bezpośredniego zawiadomienia podatnika o skutkach prawnych wszczęcia postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W złożonej skardze zgłoszony został zarzut instrumentalnego wszczęcia w dniu 23 kwietnia 2024r. W skardze nie przedstawiono uzasadnienia zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Data wskazana przez skarżącego nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, w której organ prawidłowo wskazał datę zawieszenia postepowania zgodną z data wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Data podana przez skarżącego to dzień doręczenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2024r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Zarzut skarżącego dotyczący niedoręczenia zawiadomienia o skutku zawieszenia postepowania z dniem 23 kwietnia 2024r. nie może być uznany za zasadny, gdyż, jak wyżej wskazano, organ dysponuje dowodem doręczenia . Sąd dostrzega, że w rozpoznawanej sprawie skutek zawieszenia postępowania nastąpił wcześniej, od dnia 15 czerwca 2023r.,na podstawie art. 70 par. 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wywód organu dotyczący skutku zawieszenia na podstawie art. 70 par. 6 pkt 4 niezależnie od skutku z art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowy. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo ustalono, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił w dniu 15 czerwca 2023r. Sąd administracyjny może jednak z urzędu uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jako sztuczne, bo zmierzające jedynie do uniknięcia przedawnienia, stanowiło nadużycie prawa, wobec czego nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia. Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1–3 i 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji. ( por. uchwała NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, orzeczenia dostępne w CBOiS). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazał, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych za okres będący przedmiotem postępowania podatkowego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dysponował wystarczającym materiałem niezbędnym dla uprawdopodobnienia popełnienia przestępstwa. Tym samym zrealizowano zasadę legalizmu, obwiązującą w postępowaniach karnych. Organ ma bowiem obowiązek ustawowy wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji powzięcia niezbędnych informacji w zakresie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa( por. wyrok NSA 25 lutego 2026 r., sygn.. akt I FSK 1273/25). Czas wszczęcia postępowania karnego skarbowego porównany z biegiem terminu przedawnienia potwierdza, że nie było to działanie inne niż wynikające z obowiązku reakcji na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Szczególne znaczenie mają ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok – protokół doręczono podatnikowi w dniu 21 lutego 2024r. Po ustaleniu istotnych okoliczności organ przekazał informacje Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego, który wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie, której dotyczy prowadzone postępowanie podatkowe. Okoliczności uzasadniające podejrzenie zaniżenia podstawy opodatkowania skutkowały wszczęciem postępowania wpływającego na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że ujawnione w toku kontroli i postępowania podatkowego informacje również w zakresie uzyskania przez skarżącego dotacji były przedmiotem odpowiednich czynności sygnalizacyjnych organu. W dacie wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Wobec powyższego brak podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorny, związany wyłącznie z zamiarem uzyskania skutku zawieszenia postepowania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Enigmatyczna argumentacja skarżącego wskazuje na intencję wykazania, ze uzasadnienie nie realizuje zasady przekonywania. Sąd stwierdza, ze uzasadnienie zawiera wszystkie elementy treści określone w art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie w części określonej w punktach 4, 5 i 6 mających szczególne znaczenie wyjaśnienia stanowiska organu w zakresie poczynionych ustaleń oraz procesu subsumpcji : powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne jest logiczne, spójne , adekwatne do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadaj wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji podatkowej zawiera kierowaną do strony informować strony o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji ( por. wyrok WSA we Wrocławiu, sygn.. akt I SA/ Wr 655/25). Wbrew zarzutowi skarżący nie został pozbawiony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Faktyczną podstawę naruszenia art. 123 par. 1 w zw. z art. 199 i 200 par. 1 Ordynacji podatkowej skarżący dostrzega w pominięciu wniosku o przesłuchanie w charakterze strony. W sprawie nie jest sporne, że złożony wniosek dowodowy został rozpatrzony pozytywnie, jednak postanowieniem z dnia 19 grudnia 2025r. organ nie uwzględnił wniosku strony o zmianę terminu przesłuchania z powodu choroby, mimo przedłożenia zaświadczenia lekarskiego. W ocenie skarżącego odmowa wyznaczenia nowego terminu przesłuchania była spowodowana powzięciem przez organ na podstawie akt innych postępowań informacji o wydłużeniu skutków choroby do 3 stycznia 2026r. W ocenie Sądu należy odróżnić zasadę udziału strony w postępowaniu od instytucji dowodu z przesłuchania strony. Zgodnie z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada udziału strony w postępowaniu to gwarancja możliwości zgłaszania wniosków dowodowych. W rozpoznawanej sprawie zasada ta nie została naruszona. Odrębna kwestią jest rozpoznanie przez organ wniosku o przesłuchanie w charakterze strony. Dostrzeżona przez organ długotrwała przeszkoda przeprowadzenia dopuszczonego w sprawie dowodu mogła stanowić podstawę weryfikacji decyzji w przedmiocie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. Nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy ( por. wyrok WSA w Gdańsku z 5.01.2011 r., sygn.. akt I SA/Gd 1102/10). Organ ocenił składane przez stronę wnioski o przedłużenie terminów do złożenia dokumentów oraz wniosek o zmianę terminu przesłuchania jako zmierzające do wydłużenia postępowania. Przesłuchanie strony stanowi fakultatywny środek dowodowy ( art. 199 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 199 o.p. wynika, że przepis ten daje organowi podatkowemu uprawnienie do przesłuchanie podatnika w charakterze strony, co nie jest jednak obowiązkowe. O naruszeniu tego przepisu można zatem mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni ( por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1973/07, wyrok NSA z dnia 13 maja 2025r., sygn. akt III FSK 96/24). W sprawie brak podstaw do uznania, że nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego w sposób znaczący wpłynęło na wynik sprawy, gdyż uzyskane w wyniku przeprowadzenia dowodu zeznanie zostałoby ocenione - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - w kontekście pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ( por. wyrok NSA z 19 lutego 2026r., sygn. akt I FSK 1054/25). W sprawie organ przed wydaniem zaskarżonej postanowieniem z dnia 28 lipca 29025r. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ( k. 1848, tom V). Z uprawienia strona nie skorzystała. Pomimo wielokrotnych wezwań skarżący nie złożył dokumentów dotyczących tytułów prawnych wpłat pieniężnych na jego konto, a także dokumentów dotyczących ponoszonych wydatków : list płac, umów pracowniczych i wypłat na rzecz pracowników. Dowód z przesłuchania strony nie ma waloru konwalidacji braku dokumentów źródłowych dotyczących przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Zaniechanie przez stronę aktywnego korzystania z przysługującego prawa udziału w postępowaniu nie może stanowić podstawy konstruowania zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 123 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy zarówno w odniesieniu do ustalonych przez organ przychodów z działalności gospodarczej, jak i kosztów uzyskania przychodów. Twierdzenie dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej nie zostało uzasadnione. Nie jest prawidłowe zarzucanie braku podstaw do powielania w postępowaniu podatkowym ustaleń zawartych w protokole kontroli. Celem postepowania kontrolnego jest sprawdzenie , czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów postepowania podatkowego. Sprawdzenie polega na analizie zebranych dokumentów, które na etapie postępowania podatkowego stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie organów podatkowych. Analogiczne wnioski i ocena nie dyskwalifikują prawidłowości odębnie prowadzonych postępowań. Skarżący skorzystał z prawa złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli w czasie umożliwiającym organom podatkowym zapoznanie się ze stanowiskiem strony. Należy podkreślić, że podatnik zaniechał złożenia dokumentów umożliwiających weryfikację składanych twierdzeń. W uzasadnieniu zaskarżonej wskazano kierowane do skarżącego pisma umożliwiające złożenie dowodów dotyczących ustalanego przez organy przychodu, w tym przychodu z działalności transportowej U oraz dowodów dotyczących ponoszonych kosztów zatrudnienia pracowników. W sprawie nie jest sporne, że organy uzyskały odpowiedź holenderskiego organu podatkowego dotyczącego prowadzenia przez skarżącego działalności z wykorzystaniem aplikacji mobilnych U B.V ., U1 i R B.V. Należy podkreślić, że organ prawidłowo ocenił brak dowodów dotyczących przychodów innych niż związane z działalnością gospodarczą. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, ze skarżący w kolejnych latach był podmiotem wykazującym dużą aktywność gospodarczą . Zawierane umowy dotyczące m. in. samochodów, reklam, marketingu, pośrednictwa handlowego, prowizji z cudzej działalności nie były kwestionowane. W zakresie działalności przewozowej przy użyciu aplikacji mobilnych organ na podstawie uzyskanych wzorców umów oraz dokumentów źródłowych dotyczących przejazdów , informacji o kontach, na które dokonywano przelewów i zestawień płatności ustalił przychód z tej działalności w 2019r. Organ na podstawie uzyskanych od organu holenderskiego informacji o dokonanym przez skarżącego " skojarzeniu w [...] systemie różnych nazw podmiotów z tym samym numerem NIP" podjął czynności weryfikacyjne potwierdzające status podmiotów R1, V sp. z o.o należących do skarżącego. Należy podkreślić , że w 2019r. podmiot skarżący był tzw. partnerem flotowym w zakresie usług przewozowych świadczonych za pomocą aplikacji mobilnych na podstawie licencji udzielonych przez wskazane podmioty. Ustalenie kwoty przechodu z tego tytułu nastąpiło na podstawie zestawień nadesłanych przez holenderską administracje podatkową. Należy zauważyć, że zarzut błędnych ustaleń w tym zakresie nie został w skardze uzasadniony. Sąd stwierdza, że dokumenty uzyskane od administracji podatkowej kraju zarejestrowania licencjodawców zostały prawidłowo wykorzystane jako kluczowy dowodów w postępowaniu dotyczącym skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego z uzyskiwanej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony również zarzut strony, że wpłaty na konta bankowe inne niż od podmiotów, z którym zawarł umowy licencyjne, miały charakter prywatny i nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zestawieniach tabelarycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ prawidłowo przedstawił posiadane przez stronę rachunki bankowe oraz dokonane w 2019r. na te rachunki w Bank 2 S.A. i Bank 1 S.A wpłaty wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nieujawnionych w tym dokumencie. W tabeli nr 9. organ wskazał wpłaty, które zostały ocenione jako niezwiązane z prowadzoną działalności. Organ , dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego , działa w granicach swobody prawem dozwolonej. Stosowane przez organ kryteria oceny : zasady logiki i doświadczenia życiowego pozwalają na wniosek, że nie zostały naruszone art. 122, art. 187 par. 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Analizie poddano opisy tytułów wpłat w celu wyeliminowania wpłat o charakterze innym niż związany z prowadzoną działalnością. Organ nie kwestionuje praktyki posiadania wielu rachunków, również rachunków firmowych , jednak w rozpoznawanej sprawie podatnik nie podjął żadnych starań umożliwiających ocenę wpłat w łącznej bardzo wysokiej kwocie jako prywatnych. Organ zebrał materiał dowodowy dotyczący istotnych w sprawie okoliczności, podatnik natomiast nie podjął działań w celu udowodnienia okoliczności, z których mógłby wywodzić inne skutki prawne. Skarżący nie podważa ustaleń dotyczących zawyżenia przychodu z tytułu zaewidencjonowania nierzetelnej faktury wystawionej na D. R.. Wystawiona przez skarżącego faktura na świadczenie usług doradztw prawnego nie została potwierdzona przez wskazanego kontrahenta, nie znalazła również potwierdzenia w złożonych przez wskazanego kontrahenta plikach JPK. W ocenie Sądu organ prawidłow3o uzasadnił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów. Dokonane prze skarżącego odpisy amortyzacyjne nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, w sytuacji gdy w ewidencji środków trwałych nie odnotowano takich środków. Kwota z tego tytułu jest marginalna w zestawieniu z pozostałym kwestionowanymi kosztami uzyskania przychodów. Organ prawidłowo wskazuje treść art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawę prawnej oceny związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem jako warunkującego możliwość uznania wydatku za koszt prowadzonej działalności. Zasadniczy spór dotyczy wskazywanych przez skarżącego wydatków poniesionych na zatrudnienie pracowników. Oświadczenie skarżącego dotyczące braku orientacji co do stanu zatrudnienia w 2019r. skutkowało uzyskaniem przez organy podatkowe informacji z Urzędu Pracy dotyczącej zarejestrowanych oświadczeń skarżącego o powierzeniu pracy cudzoziemcom oraz informacji z ZUS o zgłoszeniu pracowników zatrudnianych na podstawie umowy zlecenia. Należy zauważyć, że organ ocenił również stan wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i uwzględnił wykazane koszty zatrudnienia jako koszty uzyskania przychodów. W sprawie nie jest sporne, co potwierdziła również holenderska administracja podatkowa, że dla skarżącego pracowało wiele osób. W sprawie nie została potwierdzona lista osób zatrudnionych, prawne tytuły zatrudnienia, kwoty wypłat. Skarżący pomimo wielu wezwań nie wykazał legalnego zatrudnienia pracowników. Nie jest rzeczą wyłącznie organu poszukiwanie dowodów poniesienia przez podatnika kosztów prowadzonej działalności. Każdy wydatek kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu musi spełniać wymogi merytoryczne i formalne, co w niniejszej sprawie nie zostało przez skarżącego wykazane. Prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne zostały przez organ wykorzystane w procesie subsumpcji. Organ wskazał przepisy prawa materialnego zarówno dotyczące ustalenia przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. W złożonej skardze zarzut jest sformułowany ogólnikowo, poprzez wymienienie wszystkich przepisów prawa materialnego będących prawną podstawa orzekania. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe wskazanie przepisu art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako prawnych podstaw kwalifikacji przychodów z działalności gospodarczej oraz daty powstania przychodu. Przekonanie skarżącego o naruszeniu powyższego przepisu wynika z twierdzeń dotyczących błędnych ustaleń faktycznych. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo zastosował przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , wskazując zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wskazano generalną formułę art. 8 i art. 9 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącą zasady ustalania dochodu. O kosztach uzyskania przychodów organ orzekł zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając faktyczne poniesienie wydatku, związek wydatku z osiągniętym przychodem, związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tych względów , uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.