I SA/Gd 2319/96

Skoro objęcie jednym aktem notarialnym kilku czynności nie pozbawia ich charakteru czynności notarialnych, co więcej - traktuje się je jako oddzielne czynności notarialne, od których należy pobrać oddzielne wynagrodzenie, tym samym zapis par. 1 pkt 1 b poz. 7 załącznika nr 2 do rozporządzenia z dnia 11 stycznia 1994 r. w sprawie określenia listy usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7 proc., usług zwolnionych od tego podatku oraz towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatków /Dz.U. nr 5 poz. 20/, ma odniesienie do każdej takiej czynności oddzielnie, a nie - jak twierdzą organy podatkowe - do sumy wynagrodzenia pobranej przez notariusza za sporządzenie jednego aktu notarialnego. Za przedstawioną wyżej wykładnią przemawia również nowelizacja tego rozporządzenia w tym właśnie kierunku dokonana rozporządzeniem z dnia 30 listopada 1994 r. /Dz.U. nr 130 poz. 649/. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 1996 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 lipca 1996 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatków od towarów i usług do wpłaty za październik 1994 r. i grudzień 1994 r. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że dnia 26 września 1995 r. w związku z kontrolą przeprowadzoną u skarżącej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w B. w dniach od 30 sierpnia do 12 września 1995 r. został wydany wynik kontroli, zawierający ustalenia poczynione w trakcie kontroli. Nie zgadzając się z ustaleniami Inspektora, pismem z dnia 10 października 1995 r. skarżąca złożyła żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy pismem z dnia 7 grudnia 1995 r. zawiadomił skarżącą o wszczęciu postępowania podatkowego i po uzyskaniu stosownych wyjaśnień w sprawie wydał w dniu 24 lipca 1996 r. decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: - październik 1994 r. w wysokości 4.867,70 zł, - grudzień 1994 r. w wysokości 5.152,40 zł. Pismem z dnia 7 sierpnia 1996 r. skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz enigmatyczne uzasadnienie. Skarżąca nie zgodziła się również z interpretacją pojęć czynności notarialnej i czynności prawnej, dokonaną przez organy podatkowe. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz ocenie zarzutów nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i w dniu 12 listopada 1996 r. wydała zaskarżoną do Sądu decyzję utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisu par. 1 pkt 1 b poz. 7 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. w sprawie określenia list usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7 proc., usług zwolnionych od tego podatku oraz towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatkowe /Dz.U. nr 5 poz. 20/, a także naruszenie art. 107 par. 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./. Zdaniem skarżącej organy podatkowe przyjęły błędną wykładnię par. 1 pkt 1 b poz. 7 załącznika nr 2 cyt. rozporządzenia z dnia 11 stycznia 1994 r. uznając, iż sporządzenie aktu notarialnego dokumentującego kilka czynności prawnych jest jedną czynnością notarialną i w związku z przekroczeniem kwoty wynagrodzenia za jego sporządzenie w wysokości 300 zł /po denominacji/ podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatkowej 22 proc. Skarżąca zarzuca również, iż powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, art. 79 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie /Dz.U. nr 22 poz. 91/ w żadnym miejscu nie stanowi, iż czynności notarialne zawarte w jednym akcie notarialnym tracą przez to swój charakter czynności notarialnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie w uzasadnieniu wywodząc: Stosownie do par. 1 pkt 1 poz. 7 załącznika nr 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. zwolnione od podatku od towarów i usług były czynności notarialne, za których sporządzenie pobrano wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem w sprawie taksy notarialnej, nie przekraczające kwoty 3.000.000 zł /przed denominacją/. Izba powołując się na wyżej cyt. przepis jak również na art. 79 Prawa o notariacie, gdzie zostały określone czynności, które uznaje się za czynności notarialne, wywodzi, że ujęcie kilku czynności prawnych, które pociągają za sobą konieczność zachowania formy notarialnej w jednym akcie notarialnym nie oznacza, że wykonano kilka czynności notarialnych określonych w art. 79 cyt. Prawa o notariacie. Dla każdej z czynności prawnych została zachowania forma notarialna, niemniej jednak notariusz sporządził jeden akt notarialny, a więc wykonał jedną czynność notarialną wymienioną w powołanym art. 79 Prawa o notariacie. Izba stwierdza, że czynnością notarialną w tym przypadku było tylko sporządzenie aktu notarialnego, natomiast czynności udokumentowane tym aktem są czynnościami prawnymi wymagającymi zachowania formy notarialnej. Zdaniem Izby dla potrzeb podatku od towarów i usług nieistotne było wynagrodzenie ustalone dla każdej czynności prawnej z osobna lecz wynagrodzenie jakie notariusz otrzymał za sporządzenie aktu notarialnego, a więc wykonanie czynności notarialnej, w rozumieniu powołanego art. 79 Prawa o notariacie. Izba podkreśliła, że rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 kwietnia 1991 r. w sprawie taksy notarialnej /Dz.U. nr 33 poz. 146/ w par. 11 ust. 3, jak słusznie zauważa skarżąca, określa w jaki sposób określa się wynagrodzenie notarialne, jednakże w żadnym miejscu nie określa, iż czynności prawne udokumentowane poprzez dokonanie czynności notarialnej są czynnościami notarialnymi. Skoro zatem za sporządzenie aktu notarialnego /dokonanie czynności notarialnej/ pobrano wynagrodzenie przekraczające kwotę 3.000.000 zł przed denominacją, a w przypadku skarżącej wynagrodzenie za sporządzenie spornych aktów kwotę tę przekroczyło, to - zdaniem Izby - organy podatkowe opierając się na przepisach cyt. w. rozporządzenia w sprawie określenia list usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7 proc., usług zwolnionych od tego podatku oraz towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatkowe, słusznie zastosowały stawkę podatku 22 proc. Izba Skarbowa zauważyła ponadto, iż organy podatkowe powołały się na znowelizowane brzmienie cyt. rozporządzenia w sprawie określenia list usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7 proc., usług zwolnionych od tego podatku oraz towarów i usług jedynie w celu wykazania różnicy i na potwierdzenie prawidłowości interpretacji wykorzystanego przepisu. Dopiero znowelizowane rozporządzenie pozwoliło na zastosowanie zwolnienia dla każdej czynności prawnej sporządzonej w jednym akcie notarialnym, za której wynagrodzenie nie przekroczyło kwoty 3.000.000 /przed denominacją/. Zdaniem Izby Skarbowej, również na uznanie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 107 par. 1 i 3 kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 107 par. 1 Kpa, natomiast uzasadnienie w pełni odpowiada wymogom zawartym w art. 107 par. 3 Kpa skarżąca zaś formułując ten zarzut nie wskazała na czym polega naruszenie ww. przepisów i jakie braki zawiera zaskarżona decyzja. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem trafny jest zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię. Otóż przepis par. 1 pkt 1 b poz. 7 załącznika nr 2 cyt. w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. w sprawie (...) usług zwolnionych od podatku VAT stanowi, że zwolnione są z podatku czynności notarialne, za których sporządzenie pobrano wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem w sprawie taksy notarialnej nie przekraczające 3.000.000 st. zł. Skoro wyżej przywołany przepis odsyła do przepisów taksy notarialnej istotne znaczenie ma kwestia w jaki sposób pobiera się wynagrodzenie notarialne w sytuacji gdy akt obejmuje kilka czynności różnych osób. Kwestie te reguluje par. 11 ust. 3 cyt. w rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 kwietnia 1991 r. w sprawie taksy notarialnej w ten sposób, iż "jeżeli akt obejmuje kilka czynności różnych osób, wynagrodzenie ustala się od każdej czynności z osobna". W świetle powyższego, jak słusznie zauważa skarżąca, nie może budzić wątpliwości fakt, iż w jednym akcie notarialnym może znaleźć się kilka czynności notarialnych, dla których oddzielnie ustala się wynagrodzenie według zasad określonych w par. 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie taksy notarialnej. Skoro objęcie jednym aktem notarialnym kilku czynności - nie pozbawia ich charakteru czynności notarialnych, co więcej traktuje się je jako oddzielne czynności notarialne, od których należy pobrać oddzielne wynagrodzenie, tym samym zapis par. 1 pkt 1b poz. 7 załącznika nr 2 do cyt. w. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. ma odniesienie do każdej takiej czynności oddzielnie, a nie jak twierdzą organy podatkowe do sumy wynagrodzenia pobranej przez notariusza za sporządzenie jednego aktu notarialnego. Uszła uwadze organów podatkowych i ta okoliczność, że przecież notariusz w sytuacji gdy np. jedna osoba jest sprzedająca a pięć różnych osób kupujących, mogłaby sporządzić pięć odrębnych aktów notarialnych i wówczas organy nie miałyby wątpliwości co do prawidłowego zastosowania zwolnienia od podatku VAT, gdy wynagrodzenie nie przekraczało kwoty 3.000.000,- st. zł. Wypada wreszcie zauważyć, że za przedstawioną wyżej wykładnią przemawia również nowelizacja cyt. w. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. w tym właśnie kierunku dokonana rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1994 r. - zmieniającego z dniem 1 stycznia 1995 r. rozporządzenie w sprawie określenia list usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7 proc., usług zwolnionych od tego podatku oraz towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatkowe /Dz.U. nr 130 poz. 649/. Z tych przyczyn na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 55 ust. 1 cyt. w. ustawy o NSA orzeczono jak w wyroku.