I SA/Gd 234/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. R. –W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 stycznia 2018 r. Sygn. akt: [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji przyznanej na 2013 rok wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 stycznia 2018 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A.R. od decyzji Wójta Gminy z dnia 27 lipca 2017 r. w sprawie określenia należności z tytułu dotacji przyznanej na rok 2013 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i zobowiązało A.R. do zwrotu na rzecz Gminy kwoty dotacji podmiotowej udzielonej w 2013 roku jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 89.580,01 zł (słownie: osiemdziesiąt dziewięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt złotych 01/00) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: W 2013 roku A.R. otrzymała z budżetu Gminy dotację podmiotową w kwocie 364.450,53 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych 53/00) na prowadzenie placówki pod nazwą "A". Dotacja udzielona została na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), w skrócie "u.s.o.". Podczas przeprowadzonych w przedszkolu kontroli ujawniono nieprawidłowości w zakresie wydatkowania przez A.R. środków z dotacji, polegające na finansowaniu z dotacji wydatków poniesionych przez przedmiotowe przedszkole na wydatki: dotyczące roku 2012, na rzecz Biura Rachunkowego zapewniającego obsługę organu prowadzącego przedszkole, na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego, tytułem czesnego za studia podyplomowe dla pracownika przedszkola, za szkolenie bhp dla pracowników, za badania pracowników, z przeznaczeniem na remonty oraz tytułem wynagrodzenia dla dyrektora będącego jednocześnie organem prowadzącym przedszkole. Dodatkowo, część wydatków nie została w żaden sposób udokumentowana. W związku z powyższym, organ I instancji pismem z dnia 17 czerwca 2015 roku wszczął wobec A.R. postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji decyzją z dnia 27 lipca 2017 roku zobowiązał A.R., prowadzącą Prywatne Przedszkole "A" w L., do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej w 2013 r. na dofinansowanie realizacji zadań Prywatnego Przedszkola "A", w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w kwocie 90.660,01 zł (słownie: dziewięćdziesiąt tysięcy sześćset sześćdziesiąt złotych 01/00) wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji strona, pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r., wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania do ponownego rozpoznania, względnie do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania. Zdaniem strony, we wskazanym zakresie nie zaszły podstawy do żądania zwrotu z powodu braku spełnienia przesłanek kwalifikujących wydatki odwołującego jako wydatki niezgodne z przeznaczeniem. Decyzją z dnia 17 stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i zobowiązało A.R. do zwrotu na rzecz Gminy kwoty dotacji podmiotowej udzielonej w roku 2013 jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 89.580,01 zł (słownie: osiemdziesiąt dziewięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt złotych 01/00) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w decyzji zobowiązał stronę do zwrotu dotacji za 2013 r. w kwocie 90.660,01 zł (słownie: dziewięćdziesiąt tysięcy sześćset sześćdziesiąt złotych 01/00), ponieważ uznał, że dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium odnotowało, że strona nie kwestionowała części kwoty dotacji do zwrotu w wysokości 1.080,00 zł (jeden tysiąc osiemdziesiąt złotych 00/00), czyli wydatków majątkowych, które nie zostały udokumentowane. Strona przelewem z dnia 25 sierpnia 2017 roku wpłaciła na rachunek organu dotacyjnego kwotę 1.080,00 zł (słownie: jeden tysiąc osiemdziesiąt złotych 00/00) wraz z należnymi odsetkami. Wobec powyższego, Kolegium wskazało, iż konieczne było orzeczenie o uchyleniu decyzji oraz określeniu kwoty dotacji przypadającej do zwrotu z uwzględnieniem wpłaty dokonanej przez skarżącą. W dalszej kolejności Kolegium nie podzieliło zarzutu strony, że brak było przesłanek do uznania, iż dotacja wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy zauważył, iż dotacje z budżetu gminy mogły być przeznaczone przez przedszkole prowadzone przez stronę na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola. Zatem, wbrew twierdzeniom strony, dotacja przyznana w 2013 r. nie mogła być przeznaczona na pokrycie wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem przedszkola. Kolegium nie podzieliło poglądu zawartego w odwołaniu, co do zaprezentowanej przez stronę wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. uwzględniającej późniejsze nowelizacje tego przepisu. Kolegium podniosło, że zmiana ta nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania było określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przyznanej w 2013 roku. Organ II instancji argumentował, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. dotacje były przeznaczone na dofinansowanie zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacja udzielona była na dofinansowanie bieżącej działalności przedszkola oraz na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, realizowane wobec uczniów przez konkretne przedszkole. Kolegium podkreśliło, że należy rozróżnić organ prowadzący daną instytucję od samego przedszkola. To organ prowadzący odpowiada za działalność przedszkola, a do jego zadań należy zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej czy też prawnej. Z tego względu, przy rozliczeniu dotacji za 2013 rok należało uwzględnić przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 roku. Dodatkowo, Kolegium podniosło, iż nowelizacje art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny, a nie jak wskazała strona – doprecyzowujący. Kwestionując opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1.art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), w skrócie "u.f.p.", poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że w szczególności wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis, 2. art. 90 ust.3 d. u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wynagrodzenie organu przedszkola jakim jest dyrektor nie stanowi wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o., jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis, 3. art. 90 ust. 3 d u.s.o. poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień wydawania zaskarżonej decyzji oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień jej wydania, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu na dzień wydania decyzji, 4. art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez odmowę uznania wydatku dokonanego w roku 2013 za wydatek poniesiony z dotacji udzielonej na rok 2013, mimo brzmienia przepisu ustawy o wykorzystaniu dotacji poprzez zapłatę; II. prawa procesowego: 1. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 6 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. polegającym na nie zastosowaniu jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego na dzień wydania obu zaskarżonych decyzji, lecz poprzednio obowiązującego stanu prawnego, oraz rozstrzygnięciu konkretnej sprawy w oparciu o podstawę spoza art. 87 Konstytucji RP, przez co organ nie uczynił zadość zasadzie legalizmu, wskutek czego prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania, 2. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7 i 8 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśniania stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażący naruszający zaufanie do władzy publicznej, 3. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7, art. 75, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według obowiązujących przepisów. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi skarżąca podniosła, że organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zastosował przepisy ustawy o systemie oświaty w brzmieniu nieaktualnym, natomiast nie zastosował przepisów w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji. Brak zastosowania aktualnych przepisów dotyczy uznania określonej kategorii wydatków, ponoszonych przez organ prowadzący, jako niemożliwych do sfinansowania z dotacji z tego względu, iż stanowią wydatki nie przedszkola, a obciążające tzw. organ prowadzący. Skarżąca wskazała przy tym, że obecna treść art. 90 ust. 3d u.s.o. przewiduje wprost finansowanie z dotacji tak zwanych zadań organu prowadzącego, określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. Dodatkowo, skarżąca wskazała, że wszystkie zakwestionowane wydatki mieściły się w katalogu wydatków bieżących w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o., z tego względu, że kolejne nowelizacje tego przepisu nie wprowadzały nowych kategorii wydatków bieżących, a jedynie porządkowały i jednoznacznie definiowały dotychczasowy, istniejący stan prawny. Dalej skarżąca podniosła, że kolejne nowelizacje przepisu art. 90 ust.3d u.s.o. potwierdzają zasadność jej stanowiska. Według skarżącej, w uzasadnieniach projektów zmian ww. przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 roku oraz od dnia 31 marca 2015 roku wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, czy inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, jak i na wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Skarżąca pokreśliła, że ustawodawca, wprowadzając nowelizację przepisu art. 90 ust.3d ww. ustawy, nie zawarł przepisów przejściowych. Brak zatem przepisów intertemporalnych oznacza, że wolą ustawodawcy było, aby wprowadzone zmiany miały zastosowanie do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Ponadto skarżąca wskazała, że istotne jest oddzielenie funkcji organu prowadzącego od funkcji dyrektora szkoły czy przedszkola, czego nie zrobił organ II instancji. Osoba dyrektora szkoły jest bowiem częścią składową organizacji szkoły i przedszkola, a koszty jego utrzymania należą do wydatków bieżących, które można sfinansować z dotacji. Skarżąca podniosła również, że Kolegium nie uwzględniło tzw. nowego podejścia sądów administracyjnych do kwestii rozdziału pomiędzy "wydatkami szkoły" a tak zwanymi "wydatkami organu prowadzącego". Zdaniem skarżącej, stwierdzenie przez organ II instancji, że wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. zadania organu prowadzącego są w kwestiach finansowania całkowicie rozdzielne od zadań wykonywanych przez placówki prowadzone przez te organy i nie mogą być sfinansowane z dotacji, jest całkowicie błędne i nieaktualne, co potwierdza część doktryny i orzecznictwa. Organ prowadzący wykonuje bowiem zadania w celu i na rzecz prowadzonej placówki. W przedmiocie wydatków dokonanych w roku 2013 za rok 2012, skarżąca wskazała na treść art. 251 ust. 4 u.f.p., zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisów. Zatem jako podstawową przesłankę wydatkowania dotacji, przepis ten wskazuje zapłatę. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącej, spełnione zostały kryteria z art. 251 ust. 4 u.f.p., bowiem zadanie zostało zrealizowane, a zapłata została dokonana w roku 2013, stąd też, zgodnie z powszechnie obowiązującą metodą kasową, wydatek został zaliczony do roku, w którym został wykonany. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Dodatkowo, na rozprawie z dnia 23 maja 2018 roku, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanej w niniejszej sprawie przez organ I instancji. Ponadto skarżąca podniosła, że jako dyrektor przedszkola zajmuje się dziećmi, sprawuje pieczę nad nauczycielami, a zatem wykonuje działalność pedagogiczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w okresie udzielenia i wykorzystania dotacji stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z treści art. 90 ust. 1b i ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 1b u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań przedszkola, takich jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretne przedszkole. Wydatki, które mogą zostać pokryte z dotacji, to wydatki bieżące przedszkola. Sąd wskazuje, że pojęcie wydatków bieżących nie zostało zdefiniowane w ustawie o systemie oświaty, stąd też pomocnym w tym zakresie jest art. 124 ust. 3 u.f.p. prezentujący katalog świadczeń, które zalicza do wydatków bieżących. Są to m.in. wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w jednostce oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z jej funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych celów. Zważyć jednak należy, że w przypadku dotacji oświatowej, wydatki te muszą być jeszcze przeznaczone na cel kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dodatkowo z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nie należących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej placówki. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący placówkę do zapewnienia warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Zdaniem Sądu, z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego przedszkole i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę, bądź jednostkę prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., o sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r., o sygn. akt II GSK 1858/12 oraz w Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 i powołane tam orzecznictwo). Zaakcentować trzeba, że wbrew stanowisku skarżącej dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. Stąd też zasadnie organy obu instancji przyjęły, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. To uczniowie mają zatem w rezultacie korzystać z tej dotacji. W tym stanie rzeczy Sąd nie podziela zarzutu skargi, dotyczącego błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto zaznaczyć należy, że treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna i wynika z niego jednoznacznie, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy, w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem ustęp 7 art. 5 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. W związku z powyższym z uwagi na treść art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., należy całkowicie wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Brak było podstaw do finansowania z dotacji w 2013 r. wydatków poniesionych na rzecz Biura Rachunkowego zapewniającego obsługę organu prowadzącego przedszkole, na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego, tytułem czesnego za studia podyplomowe dla pracownika przedszkola, za szkolenie bhp dla pracowników, za badania pracowników, z przeznaczeniem na remonty. Wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej przedszkola, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi, w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych. Należy podkreślić, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja ma służyć bowiem subwencjonowaniu przedszkola, realizującego cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu to przedszkole prowadzącego. Skarżąca prowadząca przedszkole, podejmująca działalność z własnej inicjatywy, będąca jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 roku, II GSK 2775/15). Dodatkowo, w ocenie Sądu nieuzasadnione jest domaganie się przez skarżącą zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez pryzmat zmian jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz z dniem 31 marca 2015 r. Sądowi znane jest orzecznictwo opowiadające się za doprecyzowującym charakterem przeprowadzonych nowelizacji, jednak zauważyć trzeba, że stanowisko to nie jest jednolicie ukształtowane. W orzecznictwie sądów administracyjnych występują bowiem zarówno orzeczenia traktujące nowelizacje art. 90 ust. 3d u.s.o jako doprecyzowujące i usprawniające interpretacje ww. przepisu, jak i stanowiące o normatywnym charakterze zmian. Tutejszy Sąd przychyla się do stanowiska, w którym wskazano, że nowelizacje art. 90 ust. 3d u.s.o. mają charakter normatywny i w żaden sposób nie można interpretować ich w sposób rozszerzający (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 roku, I SA/Gd 264/17, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 roku, II GSK 2775/15, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 roku, II GSK 5746/17, wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 roku, II GSK 5232/16, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 roku, II GSK 2737/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 roku, I SA/Gd 243/17, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2016 rok, I SA/Rz 869/16). Sąd podkreśla również, że stanowisko WSA w Gdańsku jest w tej kwestii jednolite. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r.). W noweli, która miała miejsce od 1 stycznia 2014 r. nie wskazano takich wydatków. Zmiana polegała na dookreśleniu, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Cały czas była w nim jednak mowa o wydatkach bieżących na określone w tym przepisie cele, bez wskazania, że chodzi o wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Dlatego zmiana przepisu art. art. 90 ust. 3d od dnia 1 stycznia 2014 r. nie miała wpływu na inną niż dotychczas kwalifikację wydatków organu prowadzącego. Ponadto, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie, nowe od dnia 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d zostało w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku bez wątpienia do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2013 r. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). W orzecznictwie podkreśla się jednocześnie, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, iż nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Ponadto, Sąd wskazuje, że błędne jest stanowisko skarżącej, dotyczące bezpodstawnego rozdziału wydatków na przedszkole i organ prowadzący. Sąd przede wszystkim podkreśla, że gdyby ustawodawcy nie zależało na oddzieleniu tych dwóch rodzajów wydatków, to wówczas na skutek którejś z nowelizacji ustawy o systemie oświaty, doszłoby do połączenia tychże wydatków. Zważyć jednak należy, że zarówno w brzmieniu ustawy w 2013 roku, jak i w każdym kolejnym roku, pomimo szeregu nowelizacji, nie doszło do zrównania ww. wydatków. Stąd też, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było rozdzielenie zadań przedszkola jako placówki od zadań organu prowadzącego. Z tego względu, nie można utożsamiać tych dwóch kategorii wydatków, a tym samym przyjąć by na kanwie art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu z 2013 r., dotacja oświatowa mogła być wykorzystywana na wydatki organu prowadzącego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących możliwości pokrywania z dotacji wynagrodzenia dyrektora przedszkola, Sąd w całości podziela stanowisko organu II instancji, który wskazał, że tylko w przypadku dyrektora, który był nauczycielem i wykonywał pracę dydaktyczną, dotacja oświatowa mogła być przeznaczona na pokrycie jego wynagrodzenia. W niniejszej sprawie okolicznością niekwestionowaną na etapie prowadzonego postępowania było to, że dyrektor placówki nie wykonywał pracy dydaktycznej, w związku z czym jego wynagrodzenie nie mogło zostać uznane za mieszczące się w celu dotacji oświatowej. Sąd przy tym zauważa, że skarżąca na żadnym etapie postępowania (pisma w trakcie postępowania przed organami, uwagi do protokołów kontroli, odwołania od decyzji, skarga do Sądu), nie wskazywała jakoby pełniła jakiekolwiek funkcje dydaktyczne. Dopiero na rozprawie przed Sądem podniosła, że wykonywała jako dyrektor przedszkola również działalność dydaktyczną. Nie przedstawiła jednak i na tym etapie żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Podkreślić przy tym trzeba, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Rozstrzyganie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a zaskarżone decyzje ocenia według stanu faktycznego i prawnego na dzień ich wydania. Okoliczność nieprowadzenia przez skarżącą – dyrektora przedszkola zajęć dydaktycznych pozostawała zaś bezsporna między stronami w toku prowadzonego postępowania i nie wymagała dalszego wyjaśniania. Z tego względu, nie sposób przyjąć na etapie postępowania sądowoaministarcyjnego, że skarżąca jako dyrektor przedszkola wypełniała obowiązki w zakresie kształcenia i wychowania dzieci. Zdaniem Sądu zmiana ustawy o systemie oświaty, która nastąpiła od 1 stycznia 2014 roku, umożliwiła pokrywanie z dotacji wydatków poniesionych na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli pełni ona funkcję dyrektora szkoły. Sąd wskazuje jednak, w ślad za przyjętym stanowiskiem o merytorycznym charakterze zmian art. 90 ust. 3d u.s.o., że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. wynagrodzenie dyrektora mogło być wydatkowane w ramach dotacji oświatowej, jedynie w sytuacji pełnienia przez niego funkcji dydaktycznych. Z racji tego, że w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby skarżąca pełniła takie funkcje, pokrycie z dotacji jej wynagrodzenia jako dyrektora nie było możliwe. W kwestii rozliczenia wydatków dotyczących zobowiązań za rok 2012, a zapłaconych w styczniu 2013 roku, Sąd nadmienia, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r., II GSK 437/07, wyrok z dnia 14 lipca 2010 r., II GSK 706/09). Sąd podziela stanowisko organu II instancji, który wskazał, że płatności dokonane w 2013 roku z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań przedszkola w grudniu 2012 roku, stąd też nie mogły zostać pokryte z dotacji przyznanej na rok 2013 (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r., II GSK 2197/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r., I SA/Gd 1030/16). Ponadto, sama skarżąca wskazuje na art. 251 ust. 4 u.f.p., zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona. Z tego względu wydatki poniesione w roku 2012 roku nie mogły zostać pokryte z dotacji przyznanej na rok 2013, chociażby ich płatność nastąpiła w roku 2013, z tego względu, że dotacja nie została wówczas przyznana. Skarżąca miała możliwość rozliczenia tych wydatków z dotacji przyznanej w roku 2012, a wypłaconej w grudniu tego roku. Sąd, w ślad za organem II instancji, wskazuje, że skarżąca otrzymała ostatnią transzę dotacji za rok 2012 w dniu 10 grudnia 2012 roku, stąd też miała ona możliwość skorzystania z jej do końca 2012 roku. Reasumując, stwierdzić należy, że wymienione kategorie wydatków nie mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących z przyznanej dotacji oświatowej. W konsekwencji dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co zobowiązywało organy do wydania rozstrzygnięcia w zakwestionowanym kształcie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.