I SA/Gd 2410/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie WSA Leszek Kleczkowski /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 2410/01 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2001 r. określającą K.F. wysokość zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. w kwocie 2.081,20 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości l.639,70 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 1998 r. skarżąca prowadząc jako osoba fizyczna działalność gospodarczą osiągnęła przychód z tej działalności nie przekraczający kwoty, o której mowa w art. 4 ust. l lit.a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz nie uzyskiwała przychodów o jakich mowa w art. 8 wym. ustawy. Wobec powyższego jedynym rozwiązaniem dającym możliwość opłacenia podatku dochodowego w roku 1999 na zasadach ogólnych było zrzeczenie się przez podatniczkę z opodatkowania w formie ryczałtu przez złożenie stosownego oświadczenia właściwemu urzędowi skarbowemu. Braku skutecznego zrzeczenia się powoduje, że opodatkowanie w tej formie następuje automatycznie z mocy prawa. Urząd Skarbowy stwierdził, iż w 1999 r. skarżąca nie złożyła oświadczenia o zrzeczeniu, o którym mowa wyżej, a zatem uzyskany w 1999 r. przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkował wg stawki 3% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.b powołanej wyżej ustawy. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego i podatkowego podatniczka nie kwestionowała faktu, iż nie złożyła w ustawowym terminie przedmiotowego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu. Jej zdaniem złożone pismo o wyborze formy opodatkowania na 1999 r., tj. na zasadach ogólnych i zawiadomienie o zaprowadzeniu księgi przychodów i rozchodów jest jednoczesnym zrzeczeniem się zryczałtowanej formy opodatkowania, tym bardziej, że ustawodawca nie określił formy ani treści tego zawiadomienia. Powyższe argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują – zdaniem organu odwoławczego – na uwzględnienie. Z cytowanej ustawy wynika, że zrzeczenie winno być dokonane w formie pisemnej, z oświadczenia obejmującego zrzeczenie musi jednoznacznie wynikać, że dotyczy ono danego roku podatkowego, w którym podatnik chce skorzystać z innej formy opodatkowania. Istotne jest to, by zawiadomienie o zrzeczeniu się prawa do ryczałtu, a więc wola podatnika, była wyrażona w sposób jednoznaczny, nie budzący żadnych wątpliwości oraz by informacja ta dotarła do właściwego organu w wyznaczonym terminie, tj. do 20 stycznia 1999 r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że skarżąca jest w posiadania jedynie kserokopii oświadczenia, w którym wybrała na rok 1999 opodatkowanie wg zasad ogólnych, na którym widnieje prezentata wpływu pisma do Urzędu Skarbowego z datą 18 stycznia 1999 r. Skarżąca nie dysponuje natomiast oryginałem tego oświadczenie, który jej zdaniem znajduje się w Urzędzie. Organ odwoławczy dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy oświadczenie zostało złożone do Urzędu Skarbowego w dniu 18 stycznia 1999 r. W wyniku sprawdzenia rejestrów korespondencji nadsyłanej do Urzędu Skarbowego za pośrednictwem poczty, jak i składanej osobiście przez podatników organ pierwszoinstancyjny stwierdził, iż oświadczenie podatniczki dot. formy opodatkowania na 1999 r. nie zostało odnotowane. W ocenie Izby materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy nie potwierdza faktu złożenia w Urzędzie oświadczenia jakiego kserokopię skarżąca załączyła do odwołania. Na kserokopii tej brak jest oryginału prezentaty wpływu pisma do Urzędu, bądź potwierdzenia pracownika Urzędu Skarbowego o przyjęciu tego dokumentu. Nie można też uznać, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło skuteczne zrzeczenie stosownie do wymogów określonych przytoczonymi wyżej przepisami art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy. Wobec powyższego, zdaniem Izby, Urząd Skarbowy prawidłowo opodatkował zaewidencjonowane przez podatniczkę w księdze przychodów i rozchodów przychody z działalności usługowej w zakresie handlu wg 3% stawki ryczałtu wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.b cyt. ustawy z uwzględnieniem dokonanych w 1999 r. wpłat na konto ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 2.441,03 zł oraz powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 500,35 zł. Na powyższą decyzje została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego . W skardze K.F. kwestionuje zasadność zastosowania do niej przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w stosunku do dochodów uzyskanych przez nią z prowadzonej w 1999 r. działalność gospodarczej. Skarżąca zarzuca organom podatkowym błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy oraz art. 10 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony ustawodawca nie ustalił treści przedmiotowego oświadczenia o zrzeczeniu, zatem złożone przez skarżącą w dniu 18 stycznia 1999 r. oświadczenie informujące, iż w 1999 r. będzie opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych można traktować jako zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W skardze K.F. wskazała także, iż organ odwoławczy niesłusznie zakwestionował autentyczność posiadanego przez nią oświadczenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Zrzeczenia podatnik dokonuje przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia. Ponadto w terminie siedmiu dni od dnia złożenia powyższego oświadczenia podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwy urząd skarbowy o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, jeżeli wybierze opłacanie podatku dochodowego na ogólnych zasadach, przy czym – w myśl art. 9 ust.4 cyt. ustawy – zawiadomienie to może być również złożone w tym samym oświadczeniu, w którym podatnik zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Stosownie do art. 5 powyższej ustawy podatnicy, których przychody są opodatkowane w sposób zryczałtowany nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg, powinni natomiast prowadzić, ewidencje przychodów odrębnie za każdy rok podatkowy (art. 15). W świetle powyższych uregulowań nie budzi wątpliwości, że dla zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy niezbędne jest złożenie przez podatnika oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w tej formie. Z art. 9 ust. 4 wskazanej ustawy wynika, że można zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu i zawiadomić o rozpoczęciu prowadzenia właściwych ksiąg jednym pismem, do dnia 20 stycznia roku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie skarżąca przedstawiła kserokopię oświadczenie, w którym z trzech możliwości wyboru opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 1999 z tytułu prowadzonej działalności, tj.: - w formie zryczałtowanej i prowadzenia ewidencji przychodów, - na zasadach ogólnych i prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, - w formie karty podatkowej, zakreśliła drugą możliwość. Oświadczenie to złożyła na druku wydanym jej przez Urząd Skarbowy, czemu organ ten nie zaprzecza. Widnieje na nim prezentata Urzędu Skarbowego, z datą wpływu 18 stycznia 1999 r. W ocenie Sądu logicznym jest, że w sytuacji gdy skarżąca wybrała opodatkowanie na zasadach ogólnych i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, to tym samym zrezygnowała z opodatkowania w postaci ryczałtu. Nie można jednocześnie prowadzić działalności gospodarczej w tych dwóch formach. Wybór księgi przychodów i rozchodów oznaczał zrzeczenie się ryczałtu. Wszystkie niezbędne informacje zawarte są w jednym piśmie. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie było konieczności składania odrębnego oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania w postaci ryczałtu. Składając oświadczenie na "urzędowym druku" skarżąca miała prawo zakładać, że dopełniła formalności związanych z wyborem formy opodatkowania. Interpretowanie treści tego druku na niekorzyść podatnika i żądanie przez organy podatkowe złożenie również oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, w sytuacji gdy wcześniej skarżącą w żaden sposób o tym nie poinformowano, narusza zasadę prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Izba Skarbowa kwestionuje także samo złożenie przez skarżącą wskazanego oświadczenia. Organ odwoławczy podnosi, że w rejestrach korespondencji nie odnotowano wpływu powyższego oświadczenia do Urzędu Skarbowego, w aktach organu I instancji brak jest również oryginału tego oświadczenia. Izba Skarbowa nie twierdzi jednak, że pieczęć Urzędu nie jest autentyczna, czy że jest podrobiona. Skarżąca oświadczyła, iż oryginał oświadczenia znajduje się w Urzędzie Skarbowym, i że jeden z urzędników skserował jej oświadczenie jako kopie. Okoliczności z tym związane nie zostały dokładnie wyjaśnione. Wprawdzie podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), nie oznacza to jednak, że organ jest uprawniony do ich oceny według własnego uznania. Swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r., ARN 55/94 zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Tak naprawdę nie wiadomo skąd na oświadczeniu skarżącej wzięła się prezentata Urzędu Skarbowego. Tym samym, w ocenie Sądu, wyciągnięty wniosek, że oświadczenie nie zostało złożone jest przedwczesny. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit.a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.