I SA/Gd 242/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 3.304 (trzy tysiące trzysta cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNENIE Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 10 sierpnia 2011 r. określił E. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Mercedes Benz GL 420 o nr [...] niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w wysokości 30.111,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji ustalił, że ww. samochód został sprzedany przez E. Z. 7 lipca 2010 r. (faktura VAT nr [...]), a w związku z jego sprzedażą nie został uiszczony podatek akcyzowy jak również nie została złożona deklaracja AKC-4. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm) – dalej jako "u.p.a." samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycja 8702, włącznie z samochodami osobowo – ciężarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Dla sprecyzowania jakie typy pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8703 organ podatkowy I instancji powołał się na notę wyjaśniającą do Systemu Zharmonizowanego Taryfy Celnej dotyczącą tej pozycji. Odnosząc się do zapisów w dokumentach sporządzonych i związanych z ww. samochodem a charakteryzujących go jako samochód osobowy bądź ciężarowy organ stwierdził, że określenia zawarte w tych dokumentach nie definiują samochodu w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym. Przy określaniu klasyfikacji wyrobu akcyzowego organ podatkowy nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez inny organ ani nomenklaturą przez niego stosowaną. Organ podatkowy nie jest także związany dokumentami wystawionymi przez inne podmioty. Następnie organ podatkowy I instancji powołał się na zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, a to wyjaśnienia Mercedes – Benz Polska sp. z o.o. odnośnie rodzaju homologacji przedmiotowego pojazdu (świadectwo homologacji dla pojazdu osobowego), zeznania aktualnego właściciela pojazdu oraz ustalenia poczynione podczas oględzin pojazdu. Na tej podstawie organ podatkowy I instancji uznał za właściwy wniosek, że przedmiotem pierwszej sprzedaży na terytorium kraju był samochód osobowy. W konsekwencji powyższego ustalenia organ podatkowy I instancji określił należny podatek akcyzowy w wysokości 30.111,00 zł wyliczony według stawki 18,6% od podstawy opodatkowania w wysokości 161.889 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania E. Z., decyzją z dnia 4 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 100 ust. 3 pkt 3b u.p.c. przedmiotem opodatkowania jest pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, w sytuacji, gdy podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia nie został zapłacony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy zdefiniował istotę sporu wskazując, iż sprowadza się ona do oceny czy samochód sprzedany przez podatnika był samochodem osobowym (CN 8703), czy samochodem ciężarowym (CN 8704). W przypadku przyjęcia, że był to samochód ciężarowy z jego sprzedażą nie wiązałoby się powstanie obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał dalej, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.c. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Uwzględniając noty wyjaśniające do Wspólnej Taryfy Celnej za klasyfikacją pojazdów do pozycji CN 8703 przemawiają, według organu, m. in. następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy przytoczył ustalenia faktyczne dotyczące pojazdu będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, a wynikające z dokonanych oględzin jak również informacje pozyskane z Mercedes Benz Polska sp. z o. o., z których wynika, że samochód został wyprodukowany i uzyskał homologację jako samochód osobowy. Konkludując swoje wywody Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż samochód Mercedes Benz GL 420 o nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutów sformowanych w odwołaniu i stwierdził, że nie są one zasadne. Zaakceptował także sposób wyliczenia i wysokość podatku akcyzowego określonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z dnia 10 sierpnia 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej E. Z. zarzucił, że organy podatkowe błędnie przyjęły klasyfikację samochodu, zgodnie z zasadami metodycznymi Nomenklatury Scalonej, powinien on być zaliczony do grupy 8704. W momencie sprowadzania tj. w marcu 2010 r. pojazd o ładowności 665 kg , dopuszczalnej masie całkowitej 3250 kg wyposażony był na stałe w przegrodę (panel) między kierowcą a przestrzenią ładunkową (o dł. ponad 2m.) hydrauliczne zawieszenie ułatwiające załadunek towarów, elektryczną pokrywę ułatwiającą załadunek towarów. Nie posiadał siedzeń wraz z kotwami oraz pasów bezpieczeństwa, ani mocowań, punktów kotwiących w części ładunkowej, za przegrodą nie było elementów kojarzonych z przeznaczeniem innym niż towarowe (dywaników, oświetlenia, wentylacji popielniczek). Nie posiadał szyb tylnych i bocznych w przedziale towarowym oraz paneli bocznych i nakładek na klapę. Skarżący powołał się na klasyfikację dokonaną na jego wniosek przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, charakteryzującą sporny pojazd do grupy 8704. Zarzucił, że organ podatkowy powołując się na informację uzyskana od Mercedes – Benz Polska sp. z o. o. pominął wyjaśnienia publikowane na stronach internetowych Mercedes Polska. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 25 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę poprzez sformułowanie zarzutów naruszenia art. 122 Op przez nieuwzględnienie faktu odsprzedaży przez skarżącego pojazdu w stanie innym, niż stan będący podstawą wydania decyzji, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez uznanie pojazdu za samochód osobowy na podstawie wybranych informacji, pomijając istotne z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia fakty, art. 121 § 1 Op. przez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Konsekwencją naruszenia wskazanych przepisów postępowania był zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.c. Poprzez uznanie pojazdu za samochód osobowy w momencie jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. Pełnomocnik skarżącego sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów pełnomocnik skarżącego stwierdził, że przeniesienie posiadania własności pojazdu nastąpiło z chwilą jego wydania tj. 7 lipca 2010 r., i że w żadnym momencie skarżący nie dokonał w pojeździe jakichkolwiek modyfikacji. Natomiast wszelkie modyfikacje wyposażenia i budowy pojazdu przeprowadzone po jego sprzedaży zostały dokonane bez udziału skarżącego. Skarżący dokonując w pierwszej kolejności wewnątrzwspónotowego nabycia pojazdu a następnie pierwszej sprzedaży pojazdu w Polsce był obowiązany do dokonania jego klasyfikacji z chwilą dokonania obu tych czynności. Jako obiektywnie niemożliwy, i prawnie nienakazany, jest wymóg klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w przypadku dalszych losów tego pojazdu po jego sprzedaży (możliwe modyfikacje budowy i wyposażenia). Skarżący podkreślił, że analiza budowy wnętrza pojazdu powinna zostać dokonana na dzień zaistnienia zdarzenia stanowiącego czynność opodatkowaną akcyzą, czym w przedmiotowej sprawie jest wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu i jego pierwsza sprzedaż w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, zatem podlega uchyleniu (art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a.") Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy samochód Mercedes Benz GL 420 o nr [...] podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przesądzają o tym okoliczności, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy oraz wyniki oględzin pojazdu, w wyniku których ustalono, że posiada on cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego. Natomiast zdaniem skarżącego, dokonał on nabycia samochodu ciężarowego, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą. Jak wynika z art. 1 u.p.c., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe. W przypadku tych samochodów, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. - art. 100 ust. 1 pkt 3b u.p.c. W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie pierwszej sprzedaży na terytorium kraju był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. W ocenie Sądu, ustalenia te zostały przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa procesowego co w konsekwencji doprowadziło do przedwczesnej kwalifikacji prawnej. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza art. 100 ust. 4 up.c., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść tego przepisu oznacza, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Zatem kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy samochód Mercedes Benz GL 420 w dacie jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie. Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 Op. zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy. W myśl natomiast art. 191 Op. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie zebrały w sprawie materiału dowodowego w zakresie koniecznym do poczynienia ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji ocena zgromadzonego w sprawie materiału nie odpowiada wymogom z art. 187 § 1 i art. 191 Op. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe trzeba zauważyć, że pierwsza sprzedaż samochodu na terytorium kraju, jako czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą miała miejsce w dniu 7 lipca 2010 r. Na ten dzień powinny być więc dokonane ustalenia co do cech samochodu. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że oględziny samochodu miały miejsce 16 czerwca 2011 r. W ich wyniku ustalono, że samochód Mercedes Benz jest pięciodrzwiowy, nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i przewozu towarów, bark pasów bezpieczeństwa dla pasażerów w tylnej części za przestrzenią kierowcy. W tylnej części za siedzeniami kierowcy stwierdzono złożone fotele dla pasażerów, na których położona była płyta pilśniowa tworząc równą przestrzeń do przewozy większych ładunków. Płyta pilśniowa nie zamontowana trwale do podłoża. Stwierdzono pod nią rząd siedzeń dla pasażerów tuż za siedzeniami kierowcy. Stwierdzono trzeci rząd foteli chowany w podłodze bagażnika, uruchomiany elektrycznie. Stwierdzono tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przyciemniane. Tylna klapa podnoszona do góry uruchamiana elektrycznie. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym tj. pasy bezpieczeństwa oraz punkty kotwiące. Odnotowano, że wyposażenie wnętrza całego pojazdu posiada wyposażenie dla pasażerów tj. wentylacja, oświetlenie dodatkowe szyberdach w tylnej części dachu, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty boczne górne dla pasażerów za przednimi siedzeniami. Stwierdzono również boczne systemy bezpieczeństwa poduszki powietrzne dla pasażerów, całość pojazdu bogato wyposażona, pojazd posiada alufelgi oraz boczne podesty dla kierowcy i pasażerów umocowane na bocznym orurowaniu wzdłuż bocznych drzwi. Protokół oględzin uzupełniony został o sporządzoną dokumentację fotograficzną. Z protokołu oględzin wynika nadto, że przy oględzinach obecna była K. M. – T., obecny użytkownik pojazdu, leasingobiorca. Do protokołu oględzin załączono m. in. kopię dowodu rejestracyjnego, w którym jako właściciel figuruje "A" S.A. o/G., kopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. oraz kopię faktury VAT nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dokonane w toku oględzin ustalenia stanowiły zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Niemniej jednak organ podatkowy nie wyjaśnił na czym opiera przekonanie, że istotne elementy budowy i wyposażenia samochodu nie uległy zmianie w okresie od dnia sprzedaży samochodu do dnia jego oględzin. Zauważyć trzeba, że w aktach administracyjnych znajduje się dokument "Poświadczenie dopuszczenia pojazdu do ruchu (karta pojazdu)", w którym, w pozycji określenie klasy pojazdu i konstrukcji znajduje się zapis "samochód ciężarowy o zamkniętej konstrukcji – skrzynia". Zwraca więc uwagę, że cytowany zapis jest co najmniej niezgodny z ustaleniami dotyczącymi przedmiotowego samochodu dokonanymi w trakcie oględzin. W protokole z oględzin jak i w sporządzonej dokumentacji fotograficznej nie sposób dostrzec aby będący przedmiotem sporu samochód był zamkniętej konstrukcji – skrzynia. Należy zwrócić uwagę także na okoliczność, że samochód ten został sprzedany "A" S.A. i z dowodu rejestracyjnego przedłożonego w toku oględzin wynikało, że to "A" S.A. jest w dalszym ciągu właścicielem samochodu. Jak wynika z akt niniejszego postępowania organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zwrócił się do "A" S.A. tylko o wskazanie osoby, która aktualnie użytkuje samochód. Ponieważ więc kwestia jakie istotne prawnie cechy samochód posiadał w dacie jego pierwszej sprzedaży nie została przez organy podatkowe jednoznacznie wyjaśniona, rzeczą organu podatkowego będzie ustalenie jaka była budowa i wyposażenie samochodu w dacie pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. W tym celu organ podatkowy powinien uzupełnić postępowanie dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela "A" S.A. na okoliczność stanu i wyposażenia samochodu w dacie jego zakupu; organ powinien uzupełnić materiał dowodowy o ewentualne dokumenty związane z samą transakcją kupna – sprzedaży samochodu (protokół wydania). Nadto organ wystąpi do "A" S.A. o udostępnienie pełnej dokumentacji potwierdzającej ewentualne zmiany w budowie i wyposażeniu pojazdu, jak również ustali, czy w świetle zawieranych umów leasingu możliwe jest dokonywanie tego rodzaju zmian w budowie samochodu przez leasingobiorców i czy "A" S.A. takie zmiany musi akceptować, względnie akceptował. Dopiero tak uzupełniony materiał dowodowy pozwoli na jednoznaczne określenie stanu faktycznego sprawy w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu i jej prawidłowej kwalifikacji prawnej. Z tych przyczyn, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a.