I SA/Gd 242/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2015 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M. Z. kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.Z. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. M. wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 1200/10000 części, dokonanego w dniu 12 stycznia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 16 września 2014 r. Pismem z dnia 20 marca 2015 r. pełnomocnik podatniczki wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2014 r. Jednocześnie pismem z dnia 20 marca 2015 r. strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 maja 2015 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i równocześnie postanowieniem z dnia 12 maja 2015 r. i równocześnie stwierdził o wniesieniu tego odwołania z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie zgadzając się z postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Uczyniła to w dniu 2 czerwca 2015 r. Pismem z tego samego dnia pełnomocnik strony złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2014 r.. W przedmiotowym wniosku powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazano nowy dowód potwierdzający, że strona spłaciła kredyt w kwocie 118.000,00 zł przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży mieszkania, a który to dowód nie był znany organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, mimo iż ten dowód w dniu wydania decyzji już istniał i miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Równocześnie w przedmiotowym piśmie z dnia 2 czerwca 2015 r., strona powołując się na treść art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa zawarła wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd skarg na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzeniu uchybienia terminu do złożenia odwołania i oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania decyzją z dnia 17 września 2015 r., nr [...], odmówił wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 29 sierpnia 2014 r. Rozpatrując wniesione od tej decyzji odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że aby uznać czy w przedmiotowej sprawie ze względów formalnych istniały podstawy do odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2014 r., analizie poddać należy przepisy regulujące procedurę sądowoadministracyjną, a odnoszące się do sytuacji powstałej po wniesieniu przez stronę skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2015 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji nr [...] oraz stwierdzające uchybienie terminu do złożenia odwołania na tę decyzję organu, tj. po wszczęciu postępowań przed tym Sądem w przedmiotowych sprawach. Wskazano, że zatem zgodnie z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z powyższego przepisu wynika, iż w sytuacji, w której najpierw wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiona skarga, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu (z urzędu). Dla zastosowania tego przepisu istotne jest zatem, aby postępowanie administracyjne nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi sądu. Natomiast odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy - jak w przedmiotowej sprawie - najpierw strona wniosła skargi do sądu administracyjnego, a dopiero później na jej wniosek wszczęte zostało postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego. Przepisy art. 56 ustawy takiej sytuacji nie normują. Również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), która poprzednio normowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie zawierała takiego unormowania. Jednakże zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z prezentowanej linii orzecznictwa bezspornie wynika, iż nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego. Pomimo, iż w przepisach prawa nie określono wprost sytuacji, w której najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, a dopiero później wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania od decyzji skarżonej do sądu, to zdaniem organu odwoławczego ze względu na ekonomię postępowania organów państwowych, jak i ochronę autorytetu ich orzeczeń nie może być prawnej możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zarówno w postępowaniu administracyjnym prowadzonym z wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2014 r., jak i w postępowaniach prowadzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie skarg na postanowienia organu drugiej instancji o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania na decyzję organu pierwszej instancji oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania, mamy do czynienia z tożsamością sprawy, którą jest przedmiotowa decyzja ostateczna organu. Wskazano również, że wszystkie przyczyny wznowienia postępowania mogą zostać ujawnione przed sądem administracyjnym na każdym etapie prowadzonego postępowania sądowego. Zgodnie bowiem z powołanym w ww. wyrokach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny może nie tylko stwierdzić istnienie innych uchybień ,niż zarzucane w skardze, ale może również wydać orzeczenie innej treści niż to, o jakie wnosił skarżący. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż zawisłość spraw przed sądem administracyjnym i niemożność prowadzenia dwutorowo dwóch różnych postępowań (sądowego i administracyjnego) powoduje, iż w zaistniałych okolicznościach przedmiotowej sprawy niedopuszczalnym było wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2014 r., określającej M.Z. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo, odmawiając w drodze decyzji wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu. Strona skarżąca wniosła skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10 grudnia 2015 r. decyzję. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: • art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) poprzez nie powołanie w decyzji podstawy prawnej wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, • art. 243 § 1 ww. ustawy poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wznowienia postępowania, mimo braku ku temu podstawy prawnej, jak również poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie poprzez nieprawidłową interpretację sytuacji, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Nie można się zgodzić z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że przepisy prawa nie dają podstaw do akceptowania tezy, że wszczęcie i prowadzenie postępowania ze skargi przed sądem administracyjnym eliminuje możliwość wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia dotyczącego decyzji objętej skargą. Na rzecz takiego stanowiska, przemawiają argumenty prawne i aksjologiczne. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że prawo pozytywne nie zakazuje prowadzenia postępowania wznowieniowego wszczętego po złożeniu skargi do sądu. Art. 56 p.p.s.a. stanowi o sytuacji odmiennej, a więc takiej, w której skarga zostaje złożona już po wszczęciu postępowania wznowieniowego. Wówczas postępowanie sądowoadministracyjne podlega zawieszeniu. Z treści tego przepisu nie wynika reguła odwrotna, a więc zakazująca wszczęcia postępowania wznowieniowego, gdy złożono skargę. Co najwyżej i tylko na tej podstawie można stwierdzić, że przepisy prawa wprowadzają zakaz konkurencyjności trybów weryfikacyjnych (administracyjnego i sądowego), preferując weryfikację decyzji w trybie administracyjnym, czego wyrazem jest wprowadzenie w takich przypadkach obligatoryjnej i branej z urzędu przesłanki zawieszającej postępowanie sądowe. Brak wyraźnego przepisu ustawy, zakazującego wszczynania postępowania wznowieniowego po wniesieniu skargi, co do tej samej decyzji, musi być ważkim argumentem na rzecz stanowiska prezentowanego przez skarżącą. Z zasady praworządności oraz wymogu ustawowej podstawy prawnej dla indywidualnego aktu administracyjnego wynika nakaz poszukiwania przepisu prawa jako podstawy dla decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania. Skoro nie ma takiej regulacji, to rozwiązania pojawiającego się problemu należy poszukiwać na gruncie przepisów ustawy, a nie w ramach wykładni i to systemowej lub celowościowej. Czynienie z tych rodzajów interpretacji podstawy, która uprawniałaby wydawanie decyzji, wydaje się niezasadne, a w każdym razie może budzić poważne wątpliwości z punktu widzenia standardu ochrony praw, w tym prawa do sądu, które wskazuje się w orzecznictwie jako na przeszkodę stojącą na drodze do wznowienia postępowania. Taka argumentacja wydaje się być nieporozumieniem. Właśnie prawo do sądu nakazuje tak interpretować przepisy ustaw, by strona miała zagwarantowaną szeroką i realną ochronę sądową, a nie tylko jej namiastkę. Wychodząc z takiego założenia przyjąć trzeba, że wznowienie postępowania administracyjnego (podatkowego) to taki tryb weryfikacji decyzji ostatecznej i wadliwej, w którym przesłanki dające podstawę do wszczęcia tego postępowania nie mają jednorodnego charakteru. Brak takiej jednorodności musi implikować określone konsekwencje interpretacyjne w zakresie możliwości wszczęcia postępowania po złożeniu skargi. Jest tak dlatego, że niektóre powody do wszczęcia postępowania wznowieniowego mogą pojawić się nie tylko po złożeniu skargi, ale nawet po zapadnięciu wyroku, a więc wtedy, gdy decyzja uzyskuje przymiot prawomocności w rozumieniu prawa administracyjnego. Wykluczenie w takich przypadkach możliwości wznowienia postępowania, co do takich decyzji byłoby poważnym naruszeniem praw strony do ochrony przysługującego jej interesu prawnego. Oczywiście wyrok sądu administracyjnego zapadły w sprawie takiej decyzji jest istotnym faktem prawnym, który nie może być ignorowany, ale też taki wyrok nie może być przeszkodą eliminującą wznowienie postępowania, jeżeli ujawniły się okoliczności uzasadniające wszczęcie i prowadzenie takiego postępowania. Poza tym przeciwko stanowisku organu przemawiają wprost przepisy prawa. Sąd zwraca uwagę na zasady wszczynania wznowieniowego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 241 § 1 O.p. może to nastąpić z urzędu lub na wniosek strony, przy czym wznowienie ze względu na przyczynę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może nastąpić tylko na wniosek strony. Zatem wznowienie z tego powodu, że treść decyzji może pozostawać pod wpływem orzeczenia TSUE jest możliwe tylko wtedy, gdy takiego postępowania zażąda strona. Takie normatywne rozwiązanie tej kwestii musi mieć wpływ na ocenę dopuszczalności wznowienia postępowania po wniesieniu skargi do sądu. Zdaniem Sądu takie uregulowanie tej materii jednoznacznie wskazuje na dyspozytywny charakter uprawnienia strony, a co za tym idzie wyboru tej drogi weryfikacji decyzji i jej dopuszczalności niezależnie od złożonej skargi. W ocenie Sądu organ, stawiając znak równości pomiędzy złożeniem wniosku o wznowienie postępowania, a prowadzeniem takiego postępowania, wyprowadził błędne wnioski z przywołanych poglądów doktryny i orzecznictwa. Należy z całym przekonaniem stwierdzić, że prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 O.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ pompowania wznowieniowego i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone, aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej. Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 p.p.s.a. oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których wynika, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne. Podsumowując, toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że wydane w sprawie decyzje na skutek wniosku skarżącej o wznowienie postępowania naruszają prawo. Jednakże stwierdzenie to nie dotyczy oceny skuteczności zaprezentowanych we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. przesłanek, albowiem z przyczyn oczywistych na tym etapie postępowania byłoby to przedwczesne. Podane wyżej względy spowodowały, że Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji obu instancji, a na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego. DSz