I SA/Gd 243/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. B. C. D. Spółka z o. o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 62 423 (sześćdziesiąt dwa tysiące czterysta dwadzieścia trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzję z dnia 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2012 r. i określił A Sp. z o.o. (dalej zwanej Spółką A) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 5.520.561 zł. Rozstrzygnięcie to podjęto w następującym stanie faktycznym: A Spółka z o.o. jest następcą prawnym B Spółka z o.o. w G. (dalej zwana Spółka B). Połączenie spółki B ze skarżącą odbyło się na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki B z dnia 4 marca 2009 r. W dniu 13 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki A postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., dotyczącego spółki B. W ramach postępowania kontrolnego w dniu 5 marca 2012 r. została wszczęta kontrola podatkowa, zakończona protokołem kontroli z dnia 9 marca 2012 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 6 sierpnia 2007 r. spółka B złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Dyrektor UKS ocenił, że prowadzone przez spółkę, w 2006 r. księgi rachunkowe są nierzetelne w zakresie niewykazania w listopadzie 2006 r. przychodów i kosztów z tytułu objęcia udziałów w spółce C (dalej: Spółka "C") w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych oraz w styczniu z uwagi na zawyżenie kosztów o kwotę niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu i nie uznał ich za dowód w postępowaniu, w zakresie zawartych w nich zapisów za wskazany okres. Dyrektor UKS na podstawie posiadanych dowodów źródłowych ustalił dochód na poziomie 32.549.102,31 zł, jako różnicę przychodów w wysokości 73.190.340 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie 40.641.237,69 zł i decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. określił spółce A wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 6.168.547,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka A wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 5.520.561 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka B w 2006 r. pod pozorem wniesienia do spółki C w formie aportu (w zamian za objęcie udziałów) i przeniesienia na nią prawa własności mienia stanowiącego przedsiębiorstwo (w którego skład miały wchodzić m.in. prawo użytkowania wieczystego działek położonych w G. ul. [...] wraz z prawem do znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego działek oraz znajdującego się na tych działkach, stanowiącego odrębną nieruchomość budynku handlowo - biurowego w M. przy ul. [...]), faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz D Spółki z o.o. prawa użytkowania wieczystego działek położonych w G. przy ul. [...] wraz z prawem do znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawa do domeny internetowej, uzyskując z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że czynność prawna dokonana dla pozoru ma miejsce, gdy druga strona miała świadomość pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i rzeczywistej woli drugiej strony. Jeżeli pozorna czynność prawna została dokonana przez strony dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej czynności, ważna pozostaje czynność zamierzona. Taka właśnie sytuacja zaistniała w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje przy tym, iż spółka C została zawiązana oraz, że formie notarialnej z dnia 20 listopada 2006 r. dokonano przeniesienia przez spółkę B na rzecz spółki C, organizacji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.). Nie budził wątpliwości organu odwoławczego zakres działalności prowadzonej przez spółki B oraz C, więc organ ten uznał, że nie było konieczności przesłuchania wskazanych przez stronę świadków zarówno na tę okoliczność, jak też celem ustalenia zamiaru i przyczyn utworzenia spółki C oraz wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy podkreślił fakt, że Dyrektor UKS przeprowadzenia takich dowodów zaniechał, nie stanowi o tym, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany z naruszeniem zasad określonych w art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; zwanej dalej: O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, organy podatkowe mogą samodzielnie poddawać ocenie charakter podejmowanych przez podatnika czynności oraz ich skutki podatkowe. Wyjaśnił przy tym, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie tylko wtedy, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Obowiązek ten nie dotyczy więc sytuacji, w której żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. Poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, dlatego też postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r. organ odwoławczy odmówił wystąpienia do sądu powszechnego z takim powództwem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kluczową kwestię w sprawie stanowiła ocena skutków podatkowych działań podejmowanych przez spółkę B, przy czym do oceny takiej upoważnia organ podatkowy art. 191 O.p.. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają żadnych wątpliwości odnośnie charakteru czynności faktycznie dokonanej przez spółkę B tj. sprzedaży nieruchomości w G. W tym zakresie organ wskazał, że nie znajduje racjonalnego uzasadnienia fakt, że spółka B dokonała zakupu prawa użytkowania wieczystego działek oraz znajdującego się na tych działkach, stanowiącego odrębną nieruchomość budynku handlowo - biurowego w M. i obowiązana była ponieść z tego tytułu znaczne wydatki, aby je następnie w krótkim czasie wnieść jako aport do spółki C. Za niezrozumiałe uznać też należy samo powołanie do życia spółki C (w dniu 20 listopada 2006 r., na czas nieoznaczony), skoro jeden z głównych składników majątkowych przekazanych jej w formie aportu miały stanowić prawa do nieruchomości w G., które spółka B zobowiązała się sprzedać na rzecz spółki E lub spółki od niej zależnej do dnia 31 grudnia 2006 r., a które zostały faktycznie zbyte w dniu 20 grudnia 2006 r. Działanie takie wydaje się tym bardziej nielogiczne, że obowiązek spłaty kredytów zaciągniętych na budowę obiektów na nieruchomości w G. spoczywał nadal na spółce B. Jedynym wyjaśnieniem dla podjęcia omawianych czynności przez spółkę B była próba ukrycia faktycznego dokonania sprzedaży praw do nieruchomości w G., która skutkowała po stronie spółki B powstaniem przychodów. Uznanie, że spółka B dokonała w dniu 20 grudnia 2006 r. sprzedaży na rzecz spółki D nieruchomości w G., skutkuje wg Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzeniem, że spółka B osiągnęła z tego tytułu przychód w wysokości 62.537.559,60 zł netto, wynikającej z tej umowy sprzedaży oraz faktury VAT z dnia 20 grudnia 2006 r. [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenie, że spółka B w 2006 r. osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych dotyczących nieruchomości położonej w G., a nie jak ocenił Dyrektor UKS - z tytułu objęcia udziałów w spółce C w zamian za aport w postaci składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa; (a) oznaczało brak podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (na podstawie art. 15 ust. 1 j pkt 1 u.p.d.o.p.) - jako związanych z nabyciem udziałów w spółce C w zamian za wkład niepieniężny wniesiony w innej postaci, niż przedsiębiorstwo, wydatków w wysokości 33.591.180,88 zł (dotyczących praw do nieruchomości w G. oraz w wysokości 1.590.420,95 zł (dotyczących praw do nieruchomości w M.), tj. na poziomie uwzględnionym przez organ pierwszej instancji; (b) skutkowało koniecznością ustalenia wydatków związanych z nabyciem praw do nieruchomości w G., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. w celu wyliczenia dochodu osiągniętego przez spółkę B z ich sprzedaży. W związku z powyższym, na podstawie art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16c pkt 1 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dla celów wyliczenia dochodu osiągniętego przez spółkę sprzedaży nieruchomości w G. organ odwoławczy określił wydatki związane z nabyciem ww. praw, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na poziomie 33.492.076,38 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220 poz. 1447; dalej: u.s.d.g.). Przepisy ww. ustawy mają bowiem zastosowanie w toku kontroli podatkowej, która stosownie do art. 291 § 4 O.p. zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Przepisów tej ustawy nie stosuje się natomiast w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, które jest odpowiednikiem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej przepisy u.s.d.g. nie mają zatem zastosowania, o ile w toku postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że Dyrektor UKS naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, z uwagi na przekroczenie czasu kontroli, a w konsekwencji, że dowody zgromadzone przez ten organ nie mogą, stosownie do treści art. 77 ust. 6 u.s.d.g., stanowić dowodu w postępowaniu. Za niezrozumiały uznano również zarzut strony dotyczący nierozpatrzenia przez Dyrektora UKS wniesionego przez nią sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 tej ustawy. Według art. 84c ust. 3 u.s.d.g., sprzeciw wnosi się bowiem w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ, tymczasem w dacie wniesienia przez stronę takiego sprzeciwu, tj. 17 czerwca 2011 r. kontrola w spółce B, nie była jeszcze prowadzona (została ona wszczęta w dniu 5 marca 2012 r.). Z uwagi na to, że wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne, organ kontroli nie mógł w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatrzyć tego sprzeciwu i stosownie do art. 84c ust. 9 u.s.d.g. wydać postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych. W konkretnym przypadku postępowanie kontrolne wobec skarżącej zostało wszczęte w dniu 13 października 2010 r., przy czym było ono prowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania przeprowadzona została kontrola podatkowa wszczęta w dniu 5 marca 2012 r., a zakończona protokołem kontroli z dnia 9 marca 2012 r., zatem kontrola trwała 5 dni. Ostatecznie organ odwoławczy ustalił, że dochody uzyskane przez Spółkę B w 2006 r. wyniosły 29.076.187,36 zł, zaś wysokość podatku dochodowego od osób prawnych została określona w kwocie 5.520.561,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sprostowanej pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r., A Sp. z o.o., zarzuciła opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: 1. naruszenie przepisów postępowania - art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez dokonanie oceny sprzecznej z treścią zebranych w sprawie dowodów z dokumentów urzędowych oraz sprzecznej z treścią prawomocnych orzeczeń sądowych, poprzez błędne stwierdzenie, iż spółka B Sp. z o.o. dokonała sprzedaży na rzecz spółki D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa użytkowania wieczystego działek położonych w G., przy ulicy [...] wraz z prawem własności budynków oraz prawem do domeny internetowej, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z dowodów z dokumentów urzędowych oraz prawomocnych orzeczeń sądowych wynika, iż dokonaną czynnością było wniesienie przez B Sp. z o.o., jako wkładu niepieniężnego do spółki C Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 kc spółki B Sp. z o.o., która to czynność nie stanowiła przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., 2. rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 199a § 1 i 2 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 83 § 1 k.c., poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania na okoliczność ustalenia zamiaru i celu stron dokonujących kwestionowanej przez organy podatkowe czynności - umów z dnia 20 listopada 2006 roku, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, oraz poprzez bezpodstawne i błędne uznanie, iż czynność dokonana umowami z dnia 20 listopada 2006 roku w postaci wniesienia przez B Sp. z o.o. do spółki C Sp. z o.o. aportu w postaci całego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 k.c., stanowiła czynność prawną pozorną, a faktycznie dokonaną czynnością, była sprzedaż przez B Sp. z o.o. na rzecz spółki D Sp. z o.o. w dniu 20 grudnia 2006 roku prawa użytkowania wieczystego działek położonych w G., przy ulicy [...] wraz z prawem własności budynków oraz prawem do domeny internetowej, 3. rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 199a § 3 O.p., poprzez dokonanie samodzielnej oceny ważności umowy i odmowę wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, pomimo iż organy podatkowe nie posiadają kompetencji do dokonywania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a w aktach postępowania brak jest materiału dowodowego wykazującego bez żadnych wątpliwości, iż czynności (umowy) zawartej w dniu 20 listopada 2006 r. jako pozorne są nieważne, 4. rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 188 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzania przez organy podatkowe wszystkich wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w wyniku czego organy pozbawiły ją prawa do udziału czynnego w niniejszym postępowaniu i naruszyły tym samym zasadę postępowania określoną w art. 123 § 1 O.p., 5. naruszenie przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepodanie pełnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, 6. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieprawidłowe ustalenie przychodu od udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, jakim było przedsiębiorstwo; 7. naruszenie przepisów postępowania - art. 77 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt c, art. 84 c ust.12 w zw. z przepisem art. 84 c ust. 9 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli podatkowej przez okres dłuższy, niż 24 dni robocze poprzez kontynuowanie czynności kontrolach, pomimo tego, iż wobec nierozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w terminie, o którym mowa w art. 84 c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej sprzeciwu A sp. z o.o. z dnia 17 czerwca 2011 r. wystąpił z mocy prawa skutek prawny w postaci odstąpienia od czynności kontrolnych w rozumieniu art. 84c ust. 9 pkt 1 ww. ustawy, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo zakończenia postępowania kontrolnego z mocy prawa w czerwcu 2011 r., co doprowadziło do rażącego naruszenia przepisu art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie gospodarczej poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli prowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w wyniku czego zaskarżona decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest obarczona wadą nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 217/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę skarżącej Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.). WSA w Gdańsku nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z powodu naruszeń prawa procesowego wskazanych w skardze. Zdaniem WSA w Gdańsku Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo również ocenił, że spółka B w 2006 r. pod pozorem wniesienia do spółki C w formie aportu (w zamian za objęcie udziałów) i przeniesienia na nią prawa własności mienia stanowiącego przedsiębiorstwo faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz spółki z o.o. D nieruchomości w G. Sąd zwrócił uwagę, że art. 199a § 2 O.p. dotyczy tylko pozorności związanej z drugim przypadkiem wskazanym w art. 83 § 1 k.c., tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. Regulacja art. 199a § 2 O.p. nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Sąd ten podkreślił, że jako sprzedająca w umowie przenoszącej własność składników majątkowych wskazana została spółka C. Jednakże nie można tracić z pola widzenia, że umowa ta została zawarta na warunkach określonych w umowie przedwstępnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. zawartej między spółkami B i E. Jako kupujący wystąpiła spółka D, tj. spółka zależna od spółki E. Faktyczna cena sprzedaży (20.064.120 euro) była zbliżona do ceny wynikającej z umowy przedwstępnej (20.130.000 euro). Dochowano również zakreślonego w tej umowie terminu dokonania sprzedaży (do 31 grudnia 2006 r.). Skargę kasacyjną (uzupełnioną pismem z dnia 5 stycznia 2016 r.) od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe jakiegokolwiek wnioskowanego przez skarżącą dowodu, oddalenie przez organy podatkowe wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą, nie stanowiło naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów prawa, w wyniku czego WSA w Gdańsku blednie uznał, że (a) organy podatkowe nie pozbawiły skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i nie naruszyły tym samym art. 123 § 1 O.p., (b) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia zamiarów i celów dokonania czynności wniesienia aportu, a ponadto, czy czynność ta została wykonana zgodnie z jej treścią, a więc że nie była czynnością pozorną; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 191, art. 194 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność: (a) ustalenia zamiarów i celów dokonania czynności wniesienia aportu, (b) na okoliczność ustalenia, czy czynność ta została wykonana zgodnie z jej treścią, a więc że nie była czynnością pozorną, (c) poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez dokonanie oceny sprzecznej z treścią zebranych w sprawie dowodów: z dokumentów urzędowych oraz sprzecznej z treścią prawomocnych orzeczeń sądowych i błędne ustalenie, że pod pozorem wniesienia przez spółkę B aportu do spółki C, spółka B dokonała sprzedaży na rzecz spółki D nieruchomości w G., w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z dowodów z dokumentów urzędowych oraz prawomocnych orzeczeń sądowych wynika, iż dokonaną czynnością było wniesienie przez spółkę B jako wkładu niepieniężnego do spółki C całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. spółki B, która nie stanowiła czynności prawnej pozornej i nie stanowiła przychodu, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 199a § 2 O.p., art. 83 § 1 k.c., poprzez błędną wykładnię oraz bezpodstawne i błędne uznanie, że czynność dokonana umowami z dnia 20 listopada 2006 r. w postaci wniesienia przez spółkę B do spółki C aportu w postaci całego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 k.c., stanowiła czynność prawną pozorną, a faktycznie dokonaną czynnością (czynnością ukrytą) była sprzedaż przez spółkę B na rzecz spółki D nieruchomości w G.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 83 § 1 zdanie 2 i art. 158 k.c. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię art. 83 § 1 zd. 2 k.c. i błędne niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe nieuwzględnienie, że przyjęta przez WSA w Gdańsku, jako tak zwana czynność ukryta - umowa sprzedaży nieruchomości zawarta pomiędzy spółką B oraz spółką D jest umową bezwzględnie nieważną, wobec niespełnienia przesłanek warunkujących ważność tej umowy, a tym samym poprzez błędne uznanie, że opodatkowaniu podlega przychód wynikający z takiej umowy, pomimo iż przychód taki wynikałby z umowy bezwzględnie nieważnej, a tym samym nie wywołującej skutków prawnych; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie i błędne ustalenie przychodu od udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, jakim było przedsiębiorstwo, a nadto naruszenie art. 7 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów prawa. Ponadto, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła inne naruszenia przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 199a § 3 O.p., poprzez dokonanie samodzielnej oceny ważności umowy i odmowę wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, mimo że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do dokonywania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a w aktach postępowania brak jest materiału dowodowego wykazującego bez żadnych wątpliwości, iż czynności, których przedmiotem jest wniesienie przez spółkę B do spółki C wkładu niepieniężnego, jako pozorne są nieważne; (2) art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 77 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt c), art. 84c ust. 12 w związku z art. 84c ust. 9 pkt 1 u.s.d.g., poprzez błędne uznanie, że ww. przepisy u.s.d.g. nie mają zastosowania do kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora USK, a prowadzona przez organ kontrola podatkowa przez okres dłuższy, niż 24 dni robocze i dalsze kontynuowanie czynności kontrolnych, mimo że wobec nierozpatrzenia przez Dyrektora UKS w terminie, o którym mowa w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. sprzeciwu skarżącej z dnia 17 czerwca 2011 r., wystąpił z mocy prawa skutek prawny w postaci odstąpienia od czynności kontrolnych w rozumieniu art. 84c ust. 9 pkt 1 u.s.d.g. - nie narusza powołanych wyżej przepisów, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli prowadzonej z naruszeniem przepisów prawa, w wyniku czego zaskarżona decyzja Dyrektora UKS obarczona jest wadą nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia w sprawie art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 k.c., poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. NSA wskazał, że sedno sprawy sprowadza się do oceny czy Dyrektor Izby Skarbowej, a w ślad za nim WSA w Gdańsku prawidłowo przyjął w świetle art. 199a § 2 O.p., w związku z art. 83 § 1 k.c., że spółka B w 2006 r. pod pozorem wniesienia do spółki C w formie aportu (w zamian za objęcie udziałów) i przeniesienia na nią prawa własności mienia stanowiącego przedsiębiorstwo, faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz spółki D nieruchomości w G., stanowiącej część wniesionego do spółki C przez spółkę B aportu (nie kwestionując przy tym, że spółka C została zawiązana oraz, że w formie notarialnej z dnia 20 listopada 2006 r. dokonano przeniesienia przez spółkę B na rzecz spółki C w organizacji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego było to nieprawidłowe, albowiem analiza art. 199a § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać. Z taką sytuacją - stwierdził NSA - nie mieliśmy jednak do czynienia. Jak zostało już powyżej podniesione, na schemat operacyjny składało się szereg czynności prawnych i wykluczenie każdej z nich oddzielnie mogłoby zadecydować o tym, że w miejsce kilku tych operacji można by wstawić jedną, tj. tą, którą w sprawie wskazał organ odwoławczy czyli sprzedaż w dniu 20 grudnia 2006 r. nieruchomości w G. przez spółkę B na rzecz spółki D. W przypadku pozorności musi jednak występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. W rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę wielość transakcji, bez zakwestionowania każdej z nich oddzielnie, czego organ podatkowy nie uczynił, trudno mówić o tożsamości stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. Wręcz przeciwnie, nie jest kwestionowana czynność prawna wniesienia do spółki C aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki B. W przypadku czynności prawnej wniesienia w dniu 20 listopada 2006 r. aportu do spółki C występowała natomiast spółka B (stronami były zatem spółki B i C), a umowę sprzedaży w dniu 20 grudnia 2006 r. zawarły spółki C i D (ta ostatnia nie była nawet stroną ww. umowy przedwstępnej sprzedaży). Dalej NSA zauważył, że nie ma podstaw aby uznać, że czynność prawna sprzedaży zawarta w dniu 20 grudnia 2006 r. została zrealizowana w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p., w związku z art. 83 § 1 k.c.. Pominięcie skutków prawnych tej czynności prawnej było możliwe w dawnym porządku prawnym pod rządami art. 24b § 1 O.p., ale ten przepis już nie obowiązuje (wyrok TK z 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03). Nie wprowadzono w to miejsce jednak jakiejkolwiek innej klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania, która pozwoliłaby na usunięcie skutków prawnych dokonanych tego rodzaju czynności, tak więc ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie mieli upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania funkcjonowała w obrocie prawnym. W obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. NSA zwrócił uwagę, iż nie rozważono w sprawie kwestii pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej, przy czym owe akty stanowią dokumenty urzędowe w świetle ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 164 ze zm.). Istnieją także postanowienia o wpisie nieruchomości i praw z nimi związanych do ksiąg wieczystych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r., o księgach wieczystych i hipotece - Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm. (w przypadku prawa wieczystego użytkowania taki wpis ma charakter konstytutywny), zaś w świetle art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Za niezasadny uznał NSA zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 77 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt c, art. 84c ust. 12 w związku z art. 84c ust. 9 pkt 1), u źródeł którego jest przyjęta przez skarżącą teza, że przepisy tej ustawy stosuje się do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. NSA uznał, że postępowanie kontrolne (tak jak i podatkowe) z jego elementami nadzoru nie jest kontrolą w znaczeniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (por. A. Mellezini, D. Zalewski, Kontrola podatkowa przedsiębiorców. Warszawa 2012). Pogląd, że procedury podatkowe tworzą ciąg czynności mających ten sam cel, a ich rozdzielanie jest niezasadne należy uznać za nietrafny. Zaś zarzuty naruszenia przepisów postępowania sąd kasacyjny uznał za słuszne, jednakże za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do nich, wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 k.c.. Przyznał słuszność skarżącej, że niedopuszczalne było pominięcie przez organy podatkowe wniosków dowodowych na okoliczności dotyczące badania zamiaru stron i celu czynności prawnych. W toku ponownego postępowania w sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w G. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska, szczegółowo uzasadniając je w pismach procesowych z dnia 24 marca 2016 r. (pismo skarżącej spółki) i z dnia 10 maja 2016 r. (pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami, co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności badanego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa. W skarżonej decyzji z dnia 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka B w 2006 r., pod pozorem wniesienia do Spółki C, w formie aportu (w zamian za objęcie udziałów) i przeniesienia na nią prawa własności mienia stanowiącego przedsiębiorstwo (w którego skład miały wchodzić m. in. prawo użytkowania wieczystego działek położonych w G., przy ul. [...] wraz z prawem do znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego działek oraz znajdującego się na tych działkach, stanowiącego odrębną nieruchomość budynku handlowo - biurowego w M., przy ul. [...]) faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz D Spółka z o.o. prawa użytkowania wieczystego działek położonych w G., przy ul. [...] wraz z prawem do znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawa do domeny internetowej [...]. Organ odwoławczy wskazał na postanowienie art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Dalej organ, powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10 oraz Sądu Najwyższego z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt III CSK 349/10 wyjaśnił, że pozorność ma miejsce, gdy strony umowy swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść oświadczenia woli jest brak zamiaru wywołania skutków prawnych, wynikających z podejmowanej czynności prawnej. Strony umowy tworzą pozór rzeczywistego dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy w rzeczywistości nie chcą wywołać żadnych skutków prawnych lub też wywołać inne, niż w pozornej czynności wskazują. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie, mając na uwadze ciąg czynności prawnych podejmowanych przez stronę i pozostałe podmioty, wystąpiła pozorność względna zmierzająca do ukrycia faktycznej czynności polegającej na sprzedaży nieruchomości w G.. Następnie odwołując się treści art. 199a O.p. organ podniósł, że jest uprawniony do oceny faktycznego zamiaru stron umowy, jeśli nie kwestionuje samego istnienia czynności, a jedynie podważa jej zakres. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie i pozostające poza sporem dowodnie świadczą o pozorności działań spółki B a fakt, że nie zostały podważone umowy z dnia 20 listopada 2006 r. dot. zawiązania umowy spółki C oraz przeniesienia na nią przedsiębiorstwa spółki B nie pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w zaskarżonej decyzji, skoro spółka B, po dokonaniu sprzedaży nieruchomości w G., przejęła spółkę C wraz z jej majątkiem. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma wątpliwości odnośnie charakteru czynności faktycznie dokonanej przez B tj. sprzedaży praw do nieruchomości położonej w G., przy ul. [...] wraz z domeną internetową i osiągnięcia z tego tytułu przez tą spółkę przychodu w kwocie 62.537.559,60 zł. Dochody uzyskane przez spółkę B w 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił w kwocie 29.076.187,36 zł, a wysokość podatku dochodowego od osób prawnych określił w kwocie 5.520.561,00 zł. W ocenie strony skarżącej powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w sposób oczywisty jest sprzeczne ze stanem faktycznym, i z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przyjęta przez organ odwoławczy koncepcja pozorności czynności rażąco narusza przepisy prawa materialnego, a mianowicie przepis art. 83 § 1 k.c.. Strona podkreśliła, że koncepcja tzw. dysymulowanej czynności prawnej wymaga tożsamości stron. Ponadto ocena prawna organu podatkowego narusza art. 83 § 1 zd. 2 k.c., albowiem jeżeli oświadczenie pozorne zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, to ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Skarżąca spółka podniosła, że w sprawie bezsporne jest, iż pomiędzy spółką B, a spółką D nie zawarto w formie aktu notarialnego zarówno w dniu 20 grudnia 2006 r., jak i w innej dacie żadnej umowy sprzedaży, która przenosiłaby prawo użytkowania wieczystego działek oraz własności budynków. Faktura VAT, na którą powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, jako dowód dokonania ukrytej czynności prawnej umowy sprzedaży, jest po pierwsze dokonana wyłącznie w zwykłej formie pisemnej, a nadto pomiędzy innymi podmiotami (pomiędzy spółką C, a D). W tej sytuacji wobec oczywistego braku zachowania formy aktu notarialnego pomiędzy spółką B a spółką D w przedmiocie sprzedaży w dniu 20 grudnia 2006 r. na rzecz D nieruchomości, jakakolwiek ocena takiej umowy, jako umowy tzw. ukrytej, musi skończyć się z mocy przepisu art. 83 § 1 zd. 2 k.c. oceną, iż taka sprzedaż - taka umowa, jest umową nieważną, zgodnie z przepisem art. 73 § 2 k.c., w zw. z art. 158 k.c. i art. 237 k.c.. Z powyższego wynika, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej , iż spółka B w 2006 r., pod pozorem wniesienia do spółki C w formie aportu, w zamian za objęcie udziałów i przeniesienia na nią prawa własności mienia stanowiącego przedsiębiorstwo, faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz spółki D nieruchomości w G., stanowiącej część wniesionego do spółki C przez spółkę B aportu (nie kwestionując przy tym, że spółka C została zawiązana, oraz że w formie notarialnej z dnia 20 listopada 2006 r. dokonano przeniesienia przez spółkę B na rzecz spółki C w organizacji, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.). Skład orzekający w sprawie mając na uwadze ustalenia faktyczne sprawy oraz ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13 w zaistniałym pomiędzy stronami sporze rację przyznał skarżącej spółce. Oznacza to, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena skutków podatkowych działań podjętych przez spółkę B w 2006 r., uchybia zastosowanym w sprawie przepisom tj. art. 199a § 2 O.p. oraz art. 83 § 1 k.c.. Za sądem kasacyjnym należy powtórzyć, że opisane w zaskarżonej decyzji czynności prawne spółki B i kolejnych spółek poczynając od 30 czerwca 2006 r. - nabycie nieruchomości w M., 30 sierpnia 2006 r. - zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w G. spółce E, następnie 20 listopada 2006 r. - założenie spółki C i wprowadzenie do niej aportem majątku spółki B, 20 grudnia 2006 r. - sprzedaż przez spółkę C na rzecz D nieruchomości w G., w dniu 12 czerwca 2007 r., połączenie spółki C ze spółką B i przejęcie przez tę ostatnią całego majątku spółki C, którą ostatecznie wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 13 lipca 2007 r., składają się na mechanizm optymalizacyjny, związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja w zasadzie jest pozbawiona racji gospodarczych (na co wskazywał organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko) z wyjątkiem podatkowych. Czynności te niewątpliwie podjęte zostały w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, w tym optymalizacji opodatkowania. Nie można jednak stwierdzić, że czynność prawna sprzedaży nieruchomości w G. zawarta w dniu 20 listopada 2006 r. miała cechy czynności pozornej, a tylko skutków podatkowych wynikających z takiej czynności organ podatkowy nie mógłby uwzględnić. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z czynnością pozorną. Należy podkreślić, że oceny pozorności w kontekście skutków prawnopodatkowych organ podatkowy winien dokonać w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego tj. art. 83 § 1 k.c., w myśl którego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, wartość oświadczenia ocenia się według tej czynności. W prawie podatkowym zastosowanie znajduje jednak - zgodnie z art. 199a § 2 O.p. - tylko jedna, z cech pozorności wymieniona w art. 83 k.c., czyli gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiści chcą wywołać. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi, a przepis art. 199a § 2 O.p. znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej cech czynności pozornej. Jak zauważył NSA w wyroku z 15 stycznia 2016 r. na schemat operacyjny składało się szereg czynności prawnych i wykluczenie każdej z nich oddzielnie mogłoby zadecydować o tym, że w miejsce kilku tych operacji (opisanych powyżej) można by wstawić jedną, tj. tę którą wskazuje organ odwoławczy czyli faktycznie sprzedaż w dniu 20 listopada 2006 r. nieruchomości w G. przez spółkę B na rzecz spółdzielni D. Żadnej z tych czynności organ podatkowy jednak nie zakwestionował. Pamiętać też należy, co słusznie podnosiła w skardze spółka i na co zwraca uwagę sąd kasacyjny, że w przypadku pozorności musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. Tymczasem wniesienie aportu do spółki C w postaci przedsiębiorstwa, składającego się m.in. z nieruchomości w G., dokonuje spółka B. Na tę okoliczność sporządzona jest umowa w wymaganej prawem formie notarialnej.Dokonane zostają stosowne wpisy w księdze wieczystej prowadzonej dla tejże nieruchomości. Sporządzony akt notarialny stanowi dokument urzędowy w świetle ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r., poz. 164 ze zm.). Prawomocne postanowienia o wpisie nieruchomości i praw z nimi związanymi do ksiąg wieczystych dokonane na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm., wiążą natomiast strony, sądy i inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a także w ustawowych przypadkach także inne osoby - zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c.. Skoro żadnej z tych czynności organ odwoławczy nie zakwestionował w sposób prawem przewidziany, to umowy sporządzone w formie notarialnej występują w obrocie prawnym wywołując przewidziane prawem skutki. W konsekwencji nie można mówić o tożsamości stron czynności symulowanej i dysymulowanej, albowiem organ nie zakwestionował czynności prawnej wniesienia aportu do spółki C, a tu stronami tej czynności były spółka B i spółka C.W umowie sprzedaży zaś z dnia 20 grudnia 2006 r. stronami są spółka C i spółka D, a zatem inne podmioty. Tak więc skład orzekający w sprawie podziela stwierdzenie strony skarżącej, że czynność prawna sprzedaży zawarta w dniu 20 grudnia 2006 r. pomiędzy spółką C, a spółką D nie została zrealizowana w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 k.c.. Tak jak zauważył sąd drugiej instancji pominięcie skutków prawnych tej czynności prawnej mogło mieć miejsce pod rządami nieobowiązującego już art. 24b § 1 O.p.. Przepis ten uznany został za niezgodny z Konstytucją RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. o sygn. akt K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288). Nie wprowadzono w jego miejsce innej klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania, a zatem w badanej sprawie nie było podstaw prawnych do użycia argumentacji, jakoby klauzula ta funkcjonowała w obrocie prawnym. Zatem organ podatkowy nie może pominąć skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2016 r. strona skarżąca cofnęła zarzut podniesiony w skardze a dotyczący naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie w działalności gospodarczej. Zatem na marginesie tylko trzeba zauważyć, - jak wykazał to NSA w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., - że był to zarzut niezasadny,gdyż nie znajdował potwierdzenia w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. pa. 553 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej. Reasumując należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art.199a § 2 O.p. stanowiącego, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej, w związku z art. 83 § 1 k.c., a w konsekwencji niewłaściwie zastosował te regulacje prawne w niniejszej sprawie. Należy też zauważyć, że zasadnym - w ocenie Sądu -jest zarzut naruszenia przepisu art. 188 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów na okoliczności dotyczące badania zamiaru stron i celu czynności prawnych, do których odwołuje się art.199a§1O.p..Bezprzedmiotowym jednak jest odnoszenie się do tej nieprawidłowości organów podatkowych wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 k.c.. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Sąd orzekający. Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchyli zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. Jednocześnie Sąd uznał, iż okoliczności sprawy nie uzasadniają zastosowania - wnioskowanego przez stronę skarżącą- przepisu art. 145a § 1 p.p.s.a... DSz