I SA/Gd 244/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2020 oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją dnia 30 listopada 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako "SKO" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 191, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej jako "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Wójta Gminy P.(dalej jako "Wójt Gminy" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 1 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty od nieruchomości za lata 2016 – 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. W dniu 20 lipca 2020 r. Spółka złożyła do Wójta Gminy korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 oraz deklaracje na podatek rolny za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 wraz z pismem przewodnim do korekty wymiaru podatku od nieruchomości i wezwaniem do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości. Następnie, w dniu 12 sierpnia 2020 r., Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2020, pobranym od nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości W., gmina P., w łącznej wysokości nadpłaty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ww. wniosku wskazano, że Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terenie ww. nieruchomości, teren ten stanowi wyłącznie łąki, zgodnie z klasyfikacją, oraz brak na nim jakichkolwiek budynków. Zdaniem Skarżącej nieruchomość od roku 2016 podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym, zaś Spółka od momentu zakupu nieruchomości uiszczała znacznie wyższy podatek. 2.2. Decyzją z dnia 1 marca 2021 r. Wójt Gminy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł, wynikającej ze skorygowanych deklaracji podatkowych za lata 2016 – 2020. W uzasadnieniu ww. decyzji organ powołał wybrane przepisy i stwierdził, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Od tej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe staje się zatem wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie organu pierwszej instancji przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu podatkowego dla oceny czy grunt został zajęty na działalność gospodarczą przesądzające znaczenie mają okoliczności faktyczne, takie jak cel nabycia gruntów oraz podjęte czynności, aby ten cel był zrealizowany, a grunt wykorzystany zgodnie z zamierzeniem przedsiębiorcy. Organ powołał poczynione w sprawie ustalenia, zwracając uwagę, że Spółka nabyła nieruchomość gruntową w dniu 21 lipca 2016 r., a jej teren został objęty decyzją o środowiskowych warunkach realizacji przedsięwzięcia z dnia [...] 2013 r., dla przedsięwzięcia pn.: "Budowa przystani jachtowej z zespołem zabudowy zamieszkania zbiorowego i zabudowy handlowo-gastronomiczno-usługowej na działkach [...] oraz [...] w W., gmina P.". W dniu 26 września 2016 r. złożono wniosek o przeniesienie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla ww. przedsięwzięcia na nowego właściciela nieruchomości, tj. na Spółkę. Wójt Gminy przeniósł ww. decyzję na rzecz M. Sp. z o.o. decyzją z dnia [...] 2016 r. W kwietniu 2017 r. inwestor zapowiadał w mediach (portale internetowe, prasa), że w W., nad brzegiem M., w planach ma utworzenie luksusowej infrastruktury, m. in. mariny na 200 miejsc cumowniczych dla jachtów różnej wielkości, siedmiu budynków hotelowych z usługami, restauracji, basenu, SPA, sali konferencyjnych itp. W dniu 19 lutego 2018 r. Starosta G. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dla Spółki, obejmującego budowę przystani jachtowej z zagospodarowaniem terenu, budowę ośmiu pomostów pływających, basenu mariny, drogi dojazdowej i parkingu, budynku bosmanatu i budynku sanitariatów, wiaty śmietnikowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą: instalacją wody, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, elektryczną, oświetlenia terenu i oświetlenia nawigacyjnego, grzewczą i wentylacji mechanicznej dla budynku sanitariatów, grzewczą i wentylacji mechanicznej oraz klimatyzacji dla budynku bosmanatu, instalacją hydrantową p. poz., teletechniczną. Pełnomocnik Spółki, w celu przedłużenia ważności decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia, zwrócił się w dniu 22 stycznia 2019 r. z wnioskiem o zajęcie stanowiska, że realizacja planowanego przedsięwzięcia polegającego na "Budowie przystani jachtowej z zespołem zabudowy zamieszkania zbiorowego i zabudowy handlowo-gastronomiczno-usługowej na działkach [...] oraz [...] w W., gmina P." przebiega etapowo oraz że warunki realizacji przedsięwzięcia nie uległy zmianie. Pełnomocnik inwestora wskazał, że inwestycja będzie przebiegała etapowo. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2019 r. Wójt Gminy wyraził stanowisko, że realizacja przedsięwzięcia przebiega etapowo oraz nie zmieniły się warunki określone w decyzji. Organ zauważył, że z wyjaśnień składanych przez reprezentującego Spółkę adwokata wynika, że Spółka nie przystąpiła do robót budowlanych. Jednakże, zgodnie z zawiadomieniem przekazanym do urzędu w dniu 2 listopada 2020 r., na wniosek Skarżącej Starosta G. wszczął postępowanie administracyjne w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę zespołu zabudowy zamieszkania zbiorowego (apartamenty usług turystycznych) wraz z urządzeniami budowlanymi w tym instalacją gazu, etap I – budynek D, zagospodarowanie terenu dla budynków A, B, C, D wraz z infrastrukturą w postaci: drogi, parkingi, chodniki i innych utwardzeń, wewnętrznej instalacji wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz tłocznej, wody p. poż. (hydrantowej), kanalizacji deszczowej, wody rzecznej na potrzeby sztucznego cieku wodnego oraz nawadniania, elektrycznej i oświetlenia, budynek D wraz z projektowanymi instalacjami wewnętrznymi w miejscowości W., gmina P., na działkach nr [...], [...]. Organ zauważył, że w aktach sprawy znajdują się również warunki techniczne dla przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej projektowanej mariny, a także informacja techniczna dotycząca możliwości podłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej projektowanego zespołu budynków zamieszkania zbiorowego typu aparthotele i hotele. Wójt Gminy zwrócił również uwagę na pismo pełnomocnika Spółki z dnia 5 listopada 2020 r., w którym wskazano, że w związku z informacją E. Sp. z o.o., przekazaną w 2019 r., o braku w okolicy działki nr [...] sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej o parametrach technicznych umożliwiających podłączenie projektowanego etapu inwestycji, nie jest możliwe uzyskanie pozwolenia na budowę na całość projektu. Organ zauważył, że Spółka w żadnym piśmie nie wskazała, że prowadzi działalność rolną. Grunty działki nr [...] są natomiast przestrzenią służącą wykonywaniu działalności gospodarczej, realizacji inwestycji. Wszystkie jej etapy, również te obejmujące działania o charakterze prawnym, składają się na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka realizowała inwestycję od początku wejścia w posiadanie nieruchomości, w sposób zorganizowany i ciągły. Biorąc także pod uwagę charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę należy w ocenie organu przyjąć, że ww. grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w celu realizacji zamierzenia przedsiębiorcy, jakim jest budowa kompleksu zabudowy apartamentowej i hotelowej z mariną jachtową. Przedmiotowa nieruchomość w latach 2016 – 2020 była zatem według Wójta Gminy zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i brak było podstaw do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości oraz do stwierdzenia istnienia nadpłaty w tym podatku. 2.3. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zarzuciła: I) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji, tj.: 1) art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak sprawdzenia stanu faktycznego na nieruchomości, iż w rzeczywistości żadne prace budowlane nie są prowadzone na terenie nieruchomości; 2) art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegająca na przyjęciu, iż Spółka dokonała "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej", w sytuacji gdy zajęcia tej nieruchomości na prowadzenie takiej działalności faktycznie i rzeczywiście nie nastąpiło, a jakiekolwiek prace planistyczne nie świadczą o faktycznym i rzeczywistym zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 72 § 1 O.p. w związku z art. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984 r. (Dz.U. Nr 52, poz. 268, dalej jako "u.p.r.") poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż niniejszej sprawie nie doszło do nadpłaty podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego należy uznać, iż podatek od nieruchomości był nienależny, gdy nieruchomości nie została zajęta pod prowadzenie działalności gospodarczej. 2.4. Decyzją z dnia 30 listopada 2021 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji SKO wskazało, że Wójt Gminy słusznie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i wywiódł, że grunt, o którego opodatkowanie jako gruntu rolnego Spółka się ubiega, jest związany z prowadzona przez nią działalnością gospodarczą i w związku z tym winien zostać tak opodatkowany. Spółka bezpodstawnie w ocenie organu odwoławczego uważa, iż z samego posiadania gruntu rolnego (łąk trwałych) jest podatnikiem podatku rolnego i taki podatek, a nie podatek od nieruchomości, winna uiszczać. SKO zaznaczyło, że decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie gruntu. Przykładowo, o tym, że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są w ocenie organu związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO zwróciło przy tym uwagę na orzecznictwo, w tym pogląd, zgodnie z którym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zalicza się również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą one być wykorzystywane na ten cel. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że działka nr [...] niewątpliwie została przez Spółkę nabyta na cel związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Nieruchomość nie jest związana z działalnością rolniczą i na taki cel nie została nabyta. Spółka ma zamiar wybudowania przystani jachtowej z zespołem zabudowy zamieszkania zbiorowego i zabudowy handlowo-gastronomiczno-usługowej. Spółka reklamowała na portalach społecznościowych planowaną inwestycję, której projekt, jak wyjaśniała, już powstał. Spółka sama wskazała, że jej działalność obecnie znajduje się w fazie inwestycyjnej, tj. Spółka podejmuje działania zmierzające do wybudowania kompleksu. Spółka legitymuje się warunkami technicznymi dla przyłączenia do sieci wodociągowej, decyzją środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia pod nazwą "Budowa przystani jachtowej z zespołem zabudowy zamieszkania zborowego i zabudowy handlowo-gastronomiczno-usługowej na działkach nr [...] oraz [...] w W. gmina P." oraz pozwoleniem na budowę. Organ zauważył, że planowana inwestycja mieści się we wskazanym w KRS "profilu działalności" Spółki, oraz wyjaśnił, że to, że Spółka na gruncie działki nie wykonała jeszcze żadnych prac ziemnych, nie jest argumentem przemawiającym za tym, że grunt ten nie jest związany z prowadzona przez nią działalnością gospodarczą. Zdaniem SKO nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że Spółka winna być podatnikiem podatku rolnego zamiast podatku od nieruchomości. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła ww. postanowienie SKO z dnia 30 listopada 2021 r. w całości, zarzucając: I) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji, tj.: 1) art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz prawnego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak dokonania oględzin nieruchomość i ustalenia stanu faktycznego zaistniałego na nieruchomości, iż w rzeczywistości żadne prace budowlane nie są prowadzone na terenie nieruchomości, a teren nieruchomości w dalszym ciągu wykorzystywany jest jako łąki trwałe tj. jako użytki rolne; 2) art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak weryfikacji i sprawdzenia stanu faktycznego zaistniałego na nieruchomości w okresie 2016 – 2020, w którym to okresie nieruchomość wykorzystywano jako użytki rolne tj. łąki trwałe zgodnie z klasyfikacją wskazaną ewidencji gruntów, a powoływanie się przez organy na pisma składane w 2020 i 2021 r. nie stanowi o tym, że nieruchomość nie była w dalszym ciągu wykorzystywana jako użytek rolny (łąki), oraz nie stanowi o tym, że nieruchomość była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.; 3) art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż Spółka dokonała "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej", w sytuacji gdy zajęcie nieruchomości na prowadzenie takiej działalności faktycznie i rzeczywiście nie nastąpiło, a jakiekolwiek prace planistyczne nie świadczą o faktycznym i rzeczywistym zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej i ingerencji w grunt, w szczególności, iż nieruchomość w dalszym ciągu jest wykorzystywana w całości jako łąki trwałe; 4) art. 120, 121, 122, art. 187 § 1, art. 191 oaz art. 210 § 4 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu prawnego sprawy i sporządzenia niezrozumiałego i wadliwego uzasadnienia decyzji, polegającego w szczególności na myleniu przez organy pojęć w zakresie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a pojęciem "zajęcia gruntów na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który ma szerszy zakres niż art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 za niezgodny z konstytucją, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stosowania przez organy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i uzasadnienia decyzji w odniesieniu do tego przepisu, a nie przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i zawartego tam określenia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej"; 5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz zaniechanie rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy łąki trwałe aktualnie nadal znajdujące się na nieruchomości były w rzeczywistości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w latach 2016 – 2020 albowiem do dnia dzisiejszego nieruchomość nadal wykorzystywana jest jako łąki trwałe (użytki rolne); II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 72 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłaty podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego należy uznać, iż podatek od nieruchomości był nienależny, gdyż nieruchomość nie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19, przepis ten został uznany za niezgodny z konstytucją w zakresie jakim o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w niniejszym postępowaniu organ dokonywał analizy PKD, profilu działalności Spółki co doprowadziło do mylnego przyjęcia, że doszło do faktycznego wykorzystania nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej; 3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zajęcie gruntu na cele "związane z działalnością gospodarczą" powoduje, iż Spółka zobowiązana jest płacić podatek od nieruchomości, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu dopiero "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" stanowi o objęciu podatkiem od nieruchomości, a nie zajęcie gruntu na cele "związane" z prowadzoną działalnością gospodarczą; 4) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty posiadane przez Skarżącą w całym okresie objętym decyzją podlegały w całości opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, mimo iż Skarżący nie prowadził na nieruchomości w ogóle działalności w zakresie budownictwa mieszkaniowego ani żadnych prac związanych z budową sieci wodociągowo – kanalizacyjnej, a postawienie płotu dookoła łąki nie stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej, skoro nieruchomość w dalszym ciągu była wykorzystywana jako łąki trwałe, 5) art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. w zw. z art. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r., poprzez jego błędne zastosowanie mimo, że na gruntach posiadanych przez Skarżącą w okresie objętym decyzją, nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza z uwagi na niemożliwość doprowadzenia przyłączy przez spółkę E. Sp. z o.o. w zakresie umożliwiającym realizację inwestycji i zajęcie nieruchomości pod budowę, a samo uzyskanie pozwolenia na budowę mariny powodujące w ocenie organu zajęcie nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowi o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. 6) art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z § 68 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r. poz. 393, dalej jako "Rozporządzenie") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji przedmiotowa nieruchomość stanowi użytki rolne, które zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. przez użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków, a które to grunty nie podlegają podatkowi od nieruchomości, za wyjątkiem tych faktycznie zajętych pod rzeczywistą działalność gospodarczą. 7) art. 1 u.p.r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Spółka zobowiązana jest uiszczać podatek od nieruchomości zamiast podatku rolnego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych, a także o rozważenie na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") uchylenia decyzji pierwszej instancji. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2022 r. Skarżąca uzupełniła skargę, wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma Komendy Powiatowej Policji w P. z dnia 23 lipca 2020 r., fotografii ogrodzenia i faktury dotyczącej wykonania ogrodzenia, na potwierdzenie wykonania ogrodzenia nieruchomości wyłącznie z przyczyny dokonywania przez nieznane osoby nielegalnych wykopów w celu wydobycia kruszywa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. [...]9, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania lub prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 6.3. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość stanowiska organów obu instancji, które uznały, że będąca w posiadaniu skarżącej Spółki nieruchomość gruntowa jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, winna być zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowana podatkiem od nieruchomości, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Natomiast zdaniem Skarżącej ze względu na to, że przedmiotowa nieruchomość sklasyfikowana jest jako użytek rolny i nie jest wykorzystywana przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej winna być opodatkowana podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną w sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadnicza i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do gruntów rolnych. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333, dalej: "u.p.r."), stanowi jej art. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Wyjściowe znaczenie ma zatem wskazanie sposobu rozumienia jednej z zasadniczych przesłanek przesądzających o zakwalifikowaniu gruntów do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie jej spełnienia w konkretnym przypadku odgrywa zasadniczą rolę przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji zawartej w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania. Wskazanie sposobu rozumienia tej przesłanki ma przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), jak również dla oceny zarzutów naruszeń wskazanych przepisów postępowania. Wskazać należy, że w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawarta jest generalna zasada, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe. Natomiast nie podlegają w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu tym podatkiem użytki rolne lub lasy, które co do zasady podlegają opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym. Jednakże grunty rolne lub lasy będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym pojęcie to nie jest zdefiniowane w u.p.o.l. W orzecznictwie wskazuje się, że przez zwrot "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej’’, zawarty w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy i nawiązując do językowego znaczenia pojęcia ,,zajęty’’ wskazuje, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania na gruncie lub jego części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą ), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, dostępne na stronie www.orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Podkreślić również należy, że wyrażenie zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru realizowanych czynności. Warto jednocześnie zauważyć, że w ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe, czy też wyłączne zajecie gruntu na prowadzenie działalności. Zwrot normatywny (będący określeniem nieostrym) ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniany w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, zaś stopień ten należy odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej ( por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 4369/21, CBOSA ). Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie. 6.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nieruchomość Skarżącej zaklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytki rolne zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Spółka nabyła nieruchomość gruntową w dniu 21 lipca 2016 r., zaklasyfikowaną w ewidencji gruntów jako łąki trwałe oraz grunty pod rowami. Teren ten był objęty decyzją o środowiskowych warunkach realizacji przedsięwzięcia z dnia 4 marca 2013 r., dla przedsięwzięcia pn.: "Budowa przystani jachtowej z zespołem zabudowy zamieszkania zbiorowego i zabudowy handlowo-gastronomiczno-usługowej na działkach [...] oraz [...] w W., gmina P.". W dniu 26 września 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o przeniesienie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla ww. przedsięwzięcia na nowego właściciela nieruchomości, tj. na Spółkę. Wójt Gminy przeniósł ww. decyzję na rzecz M. Sp. z o.o. decyzją z dnia 14 października 2016 r. W dniu 19 lutego 2018 r. Starosta G. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dla Spółki, obejmującego m.in. budowę przystani jachtowej z zagospodarowaniem terenu. Pełnomocnik Spółki, w celu przedłużenia ważności decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia, zwrócił się w dniu 22 stycznia 2019 r. z wnioskiem o zajęcie stanowiska, że realizacja planowanego przedsięwzięcia polegającego na "Budowie przystani jachtowej z zespołem zabudowy zamieszkania zbiorowego i zabudowy handlowo-gastronomiczno-usługowej na działkach [...] oraz [...] w W., gmina P." przebiega etapowo oraz że warunki realizacji przedsięwzięcia nie uległy zmianie. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2019 r. Wójt Gminy wyraził stanowisko, że realizacja przedsięwzięcia przebiega etapowo oraz nie zmieniły się warunki określone w decyzji. Ponadto jak wynika z zawiadomienia Starostwa Powiatowego z dnia 26 października 2020 r., Starosta G. na wniosek Spółki wszczął postępowanie administracyjne w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę zespołu zabudowy zamieszkania zbiorowego (apartamenty usług turystycznych) wraz z urządzeniami budowlanymi w tym instalacją gazu, etap I – budynek D, zagospodarowanie terenu dla budynków A, B, C, D wraz z infrastrukturą w postaci: drogi, parkingi, chodniki i innych utwardzeń, wewnętrznej instalacji wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz tłocznej, wody p. poż. (hydrantowej), kanalizacji deszczowej, wody rzecznej na potrzeby sztucznego cieku wodnego oraz nawadniania, elektrycznej i oświetlenia, budynek D wraz z projektowanymi instalacjami wewnętrznymi w miejscowości W., gmina P., na działkach nr [...], [...]. W aktach sprawy znajdują się również warunki techniczne dla przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej projektowanej przystani żeglarskiej (działka nr [...] ). Ponadto jak wskazały w wydanych decyzjach organy podatkowe w 2017 r. w mediach (portale internetowe, prasa lokalna), pojawiły się informacje, że w W. ( Gmina P. ) nad brzegiem M., planowana jest budowa mariny dla jachtów różnej wielkości, siedmiu budynków hotelowych z usługami, restauracji, basenu, SPA, sali konferencyjnych itp. Zdaniem Sądu mając na uwadze wskazane powyżej ustalenia, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, że brak dotychczasowego podjęcia prac, takich jak niwelacja terenu, budowlanych, czy związanych z przyłączem mediów świadczy o tym, że nieruchomość nie jest związana z działalnością gospodarczą Spółki, zatem nie spełnia również przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu jak już powyżej zaznaczono, podjęcie czynności formalno-prawnych, czy przygotowawczo – organizacyjnych, związanych z planowaną inwestycją zlokalizowaną na przedmiotowym gruncie, w okolicznościach niniejszej sprawy wbrew twierdzeniu strony potwierdza o zajęciu tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Ponadto z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że Skarżąca nie prowadzi działalności rolniczej na gruncie rolnym, będącym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, natomiast podjęła w latach 2016-2020 r, szereg czynności o charakterze formalnym i przygotowawczym w związku z planowaną inwestycją polegającą na budowie na przedmiotowej działce mariny wraz z infrastrukturą oraz zespołu zabudowy zamieszkania zbiorowego (apartamenty usług turystycznych) wraz z urządzeniami budowlanymi. W rezultacie podjętych czynności Spółka posiada decyzję w przedmiocie środowiskowych uwarunkowań dla planowanego przedsięwzięcia, warunki techniczne dla przyłączenia do sieci wodociągowej, pozwolenie na budowę przystani jachtowej z zagospodarowaniem terenu ( decyzja Starosty G. z dnia [...] 2018 r.). Prowadzone jest również postępowanie administracyjne w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę zespołu zabudowy zamieszkania zbiorowego (apartamenty usług turystycznych) wraz z urządzeniami budowlanymi. Planowana inwestycja ma przebiegać etapami i zgodna jest z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że podjęte czynności formalno – prawne mają na celu rozpoczęcie i realizację planowanej inwestycji w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Prawidłowo także przyjęły, że nieruchomość nie jest związana z działalnością rolniczą, bowiem takiej działalności spółka nie prowadzi, a wszystkie działania Spółki zmierzają do realizacji inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. Nie zasługuje na akceptację również stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym nieruchomość nie została nabyta na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Przeczą temu dokonane ustalenia wskazujące podjęcie przez Spółkę działań, krótko po nabyciu nieruchomości w zakresie uzyskania warunków środowiskowych na planowaną inwestycję, a także podjęte działania celem sporządzenia i zatwierdzenia projektów budowlanych dotyczących przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nieruchomość Skarżącej, będąca zgodnie z zapisem ewidencyjnym gruntem rolnym jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowana jest podatkiem od nieruchomości. 6.5. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, strona skarżąca upatruje naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie oraz art. 2 ust. 2 poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z powołanym przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Definicja pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim przez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i n.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. wyrok NSA z 16.04.2020 r., II FSK 2[...]0/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. wyroki NSA: z 8.01.2020 r., II FSK 1414/19; z 8.07.2020 r., II FSK 970/20). Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie musiało zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał Konstytucyjny uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem podstawa prawna opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej określona jest w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a nie w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym zawarte jest pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ odwoławczy w sentencji zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., natomiast wadliwie powołał art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Również w uzasadnieniu wadliwie powoływał pojęcie ,,związania gruntu z działalnością gospodarczą’’ i orzecznictwo dotyczące tej kwestii. Niemniej należy zauważyć, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji jako podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia powołał prawidłowo art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jak również swoje rozważania i dokonane ustalenia odnosił jedynie do tego przepisu. Ponadto co należy podkreślić organ odwoławczy dokonał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy stanowiska organu pierwszej instancji pod kątem art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i zawartej w nim przesłanki ,,zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’. W związku z powyższym wadliwość zaskarżonej decyzji ze względu na powołanie przez organ odwoławczy jako podstawy rozstrzygnięcia również przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak i wadliwe użycie na gruncie niniejszej sprawy pojęcia ,,związania’’ nie stanowiło naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast nie jest zasadny zarzut naruszenia powołanych przepisów art.2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem jak już wyżej wskazano brak dotychczasowego prowadzenia na nieruchomości prac budowlanych w zakresie budownictwa mieszkaniowego, czy innych związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w sytuacji podjęcia przez spółkę szeregu działań formalno - prawnych mających pozwolić na rozpoczęcie i realizowanie planowanej inwestycji potwierdza spełnienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast podnoszony przez stronę argument, że ogrodzenie działki nie stanowi o prowadzeniu działalności w zakresie prac budowlanych, co również potwierdzają załączone do pisma z dnia 23 marca 2022 r. dowody wskazujące, że ogrodzenia nieruchomości dokonano w celu uniemożliwienia dostępu osobom nieuprawnionym, jest uzasadniony. Jednakże fakt ogrodzenia działki nie stanowił okoliczności, która miała wpływ na ocenę organów w zakresie spełnienia przesłanki określonej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Bowiem zdaniem organów podatkowych to podjęte działania w zakresie przygotowania pod względem formalno - prawnym nieruchomości do realizacji inwestycji, skutkował uznaniem spełnienia przesłanki związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. w zw. z art. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r., poprzez jego błędne zastosowanie. Skarżąca podnosi, że na gruntach posiadanych przez Spółkę nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza z uwagi na brak możliwości przyłączenia do sieci wodociągowo- kanalizacyjnej o koniecznych parametrach dla planowanej inwestycji, co potwierdza także informacja techniczna udzielona przez spółkę z o.o. E.. Jednakże Skarżąca pomija, że uzyskała na podstawie decyzji Starosty G. z dnia [...] 2018 r. pozwolenie na budowę na przedmiotowym gruncie przystani jachtowej wraz z innymi budynkami oraz infrastrukturą techniczną w tym instalacji wodno-kanalizacyjnej. Ponadto prowadzone jest postępowanie administracyjne wszczęte na wniosek Spółki z dnia 9 września 2020 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę zespołu zabudowy zamieszkania zbiorowego ( apartamenty usług turystycznych ) wraz z urządzeniami budowlanymi w tym instalacją wodno – kanalizacyjną na działkach o nr [...] i [...]. Powyższe w ocenie Sądu potwierdza, że przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, zatem niepodlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zgodzić się należy ze stroną, że zgodnie z definicją użytków rolnych zawartą w art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., są nimi grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa jest użytkiem rolnym w rozumieniu powołanego przepisu, co potwierdzają zapisy w ewidencji gruntów i czego również nie kwestionują organy podatkowe obu instancji. Natomiast jak wynika z powołanego art. 2 ust. 2 u.p.o.l. użytki rolne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro przedmiotowa nieruchomość jest użytkiem rolnym zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe grunt ten podlega opodatkowaniu zgodnie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podatkiem od nieruchomości, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym w myśl art. 1 ustawy o podatku rolnym. W związku z powyższym organ prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, a tym samym zarzut naruszenia art. 72 § 1 O.p. jest bezzasadny. 6.6. Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, w szczególności dotyczący prowadzonych postępowań administracyjnych w sprawie planowanej inwestycji na nieruchomości potwierdza stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa nieruchomość stanowiąca zgodnie z ewidencją gruntów użytek rolny jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast nieuzasadnione było w świetle bezspornie stwierdzonych okoliczności, że na nieruchomości nie są prowadzone żadne prace budowlane dokonywać jej oględzin. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazać należy, że organ odwoławczy wadliwie wskazał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji również art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak i niezasadnie w okolicznościach tej sprawy odnosił się w uzasadnieniu decyzji do pojęcia ,,gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej’’. Niemniej jak już wyżej podkreślono, w szczególności ze względu na prawidłowo określoną podstawę prawną oraz uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie. Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. 6.7. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.