I SA/Gd 245/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi P. H.U. "A" w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień i maj 2000 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 10 514,00 (dziesięć tysięcy pięćset czternaście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec M. i M. P. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2000 r. w łącznej kwocie 1.051.315,- zł. Podatnicy odwołali się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe ustalenia, określił wobec M. i M. P. "A" s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2000 r. w łącznej kwocie 1.051.315,- zł. M. i M. P. odwołali się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Dnia 25 lutego 2005 r Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2000 r wobec M. i M. P. "A". W uzasadnieniu organ wskazał, że komponenty paliwowe zostały wykorzystane przez podatnika niezgodnie z przeznaczeniem, tj. podatnik zmienił przeznaczenie wyrobu poprzez sprzedaż komponentów (wolnych od akcyzy), jako oleju napędowego (objętego podatkiem akcyzowym). PHU "A" odwołała się od powyższej decyzji żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania. Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem zgromadzono w sprawie pełny materiał dowodowy, okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, a poczynione ustalenia poparto prawidłowo ocenionymi dowodami. Organ odwoławczy wskazał, że odmówienie wiarygodności niektórym dowodom nie stoi w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zostało udowodnione, że nastąpił obrót komponentami, później przeklasyfikowanymi na olej napędowy. W tej sytuacji, zdaniem organu drugiej instancji, organ rozpoznający sprawę prawidłowo zastosował § 18 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U nr 105 poz. 1197), który stanowi, że "podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego." Organ odwoławczy uznał, że nie budzi wątpliwości istnienie podstaw prawnych do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotu, w stosunku do którego organ pierwszoinstancyjny ustalił, że dokonuje on sprzedaży wyrobu akcyzowego (oleju napędowego), od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji P. H. U. "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, 120, 187 § 1 i 210 § 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem strony skarżącej naruszone zostało jej prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, ponieważ odmówiono jej zapoznana się z protokołem ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Nadto po zapoznaniu się przez skarżącą z materiałami zgromadzonymi w toku postępowania organ włączył w poczet materiału dowodowego sprawy nowe dowody, z którymi strony skarżącej nie zapoznano i uniemożliwiono jej wypowiedzenie się w tej kwestii. Strona skarżąca wskazała, że w jej ocenie organy podatkowe nie zbadały wnikliwie stanu faktycznego sprawy, a przyjęte w zakresie stanu faktycznego ustalenia wzajemnie się wykluczają. Zdaniem skarżącej organy podatkowe obu instancji wszelkie niejasności i wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącej. Skarżąca wskazała ponadto, że organ podatkowy nie wykazał jednoznacznie, by olej napędowy zakupiony przez skarżącą od J. K. w okresie marzec – maj 2000 r. był towarem akcyzowym, od którego ten podatek nie został zapłacony, co wykluczało zastosowanie § 18 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej faktury są dowodami dokumentującymi określony stan faktyczny, więc skoro wskazano w nich, że "cena zawiera podatek akcyzowy", świadczy to jednoznacznie, że skarżąca na ich podstawie nabyła towar, od którego podatek został już zapłacony. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie nie wyjaśniono dostatecznie stanu faktycznego, w szczególności nie zastosowano się do zalecenia organu odwoławczego, co do przesłuchania J. K.. Skarżąca wskazała też, że zastosowano w sprawie przepisy prawne prawa materialnego stanowiące podstawę określenia podatku niezgodne z konstytucyjną zasadą wyrażoną w ar. 217, w myśl której podstawą nakładania podatków i innych danin publicznych może być tylko przepis rangi ustawowej. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga P.H.U. "A" zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane, stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Nie będąc zatem związany granicami skargi Sąd zbadał zaskarżoną decyzję w zakresie jej zgodności z prawem i w wyniku tej kontroli stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego było zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2000 r. Termin płatności tego podatku upływał za poszczególne miesiące w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za rok 2000 rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2001 r. i nie przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 ust. 3 i 4 ordynacji podatkowej, upłynął 31 grudnia 2005 r. Oznacza to, że organy mogły wydać decyzje wywołujące skutki prawne do 31 grudnia 2005 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia, a decyzja organu drugiej instancji datowana jest na [...]. Należy podkreślić, iż decyzja organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu pierwszej instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. W świetle utrwalonych poglądów doktryny i judykatury nie budzi wątpliwości, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 ust. 1 ordynacji podatkowej (Stefan Babiarz i in. w "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) s. 320, ISBN: 83-7334-545-0; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99, 948/99 (ONSA 2001, nr 3, poz. 119). Dla przerwania biegu przedawnienia zobowiązań, które powstały z mocy prawa, jakim jest niewątpliwie zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego, konieczne jest wydanie decyzji przez organ drugiej instancji. Nadto należy mieć na względzie treść art. 212 ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa więc moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że decyzja organu odwoławczego wywołuje skutki o charakterze materialnym i procesowym począwszy od 3 stycznia 2006 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, które nastąpiło 31 grudnia 2005 r. Wbrew bowiem twierdzeniom organu odwoławczego, który w odpowiedzi na skargę wskazywał, że decyzję doręczono stronie 30 grudnia 2005 r., z potwierdzenie odbioru wynika, że doręczenia dokonano w trybie tzw. doręczenia zastępczego w dniu 3 stycznia 2006 r. Instytucję doręczenia zastępczego reguluje przepis art. 150 ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sytuacji gdy nie jest możliwe doręczenie pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z dniem odbioru pisma przez adresata lub z upływem ostatniego dnia wskazanego wyżej 14 dniowego terminu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W niniejszej sprawie odbiór przez adresata nastąpił w dniu 3 stycznia 2006 r. Skoro więc nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie może funkcjonować decyzja dotycząca zobowiązania, które wskutek przedawnienia wygasło, a zatem należało stwierdzić nieważność przedmiotowej decyzji. W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie trzecim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.