I SA/Gd 251/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Skórcz z dnia 3 lutego 2023 r. nr FN.310.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy Skórcz na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 251/23 UZASADNIENIE Gmina S. (dalej: Gmina, skarżąca) wystąpiła do Wójta Gminy S. (dalej: organ) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku z 16 grudnia 2022 r. przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca, na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w szczególności prowadzi działalność polegającą na zbiorowym dostarczaniu wody i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Skarżąca jest właścicielem obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, hydrofornie i inne urządzenia wykorzystywane do gospodarki wodnościekowej (dalej: infrastruktura). Wchodzące w skład infrastruktury budowle – kanalizacja i zbiorniki imhoffa (w latach 2017-2022) oraz hydrofornia i sieć wodociągowa (w 2022 r.) były wykazywane jako zwolnione od podatku od nieruchomości. Na podstawie decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Gdańsku z 21 października 2021 r. r. w latach 2021-2023 na terenie Gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej: Taryfa 2021-2023). Z zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, że intencją Gminy nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury (tak jak i w latach 2017-2021 przewidywana marża zysku została ustalona na poziomie zerowym). Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od 2017 r. służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące jej własnością, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452, dalej u.p.o.l.)? Zdaniem skarżącej budowle wchodzące w skład infrastruktury nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wójt Gminy S. w interpretacji indywidulanej z 3 lutego 2023 r. uznał stanowisko skarżącej przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a pkt 3 i 4 u.p.o.l., art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), z których wynika, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że Gmina może prowadzić działalność gospodarczą (wyrok Sądu Najwyższego z 10 maja 2013 r., sygn. akt I CSK 522/12). Gmina prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.). Nie ulega zatem wątpliwości, że wykonywana przez nią działalność w tym zakresie jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Organ wskazał ponadto, że w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej latach 2021-2023 oraz w poprzedzających ją taryfach od 2017 r. nie założono marży zysku. Niemniej jednak, zdaniem organu, powyższe nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych. To właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Gminę przesądza o tym, że prowadzona przez nią działalność ma charakter zarobkowy. W konsekwencji organ uznał, że opisana we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy – Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na powyższą interpretację indywidulaną pełnomocnik Gminy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzona na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) wykazała, że skarga jest zasadna. Istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca, wykonująca zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych i jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, prowadzi w zakresie podejmowanych przez siebie czynności działalność gospodarczą. Należy zwrócić uwagę, że opisany powyżej problem stanowił już przedmiot analiz sądów administracyjnych, w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawach I SA/Gd 412/22, I SA/Gd 459/22, I SA/Gd 397/22, I SA/Gd 572/22, I SA/Gd 1069/22. Poglądy wyrażone we wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje jako własne. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Stosownie do wskazanego przepisu, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Warunkiem uznania prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek. Skarżąca zakwestionowała spełnienie warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności, nie podważała natomiast cech zorganizowania i ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu. Mając na uwadze powyższe wywody, nie można uznać, że zostały wypełnione wszystkie wymogi z przytoczonego wcześniej przepisu. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10 wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit). W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością non profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. Nie jest na przykład działalnością gospodarczą, działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Przesłanka zarobkowego charakteru działalności gospodarczej oznacza, że celem podjęcia takiej działalności jest osiągnięcie zysku. Zysk należy pojmować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami, jednak możliwym jest nieuzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co de facto będzie oznaczało poniesienie straty. Wynika z tego, że o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej stanowi zamiar osiągnięcia zysku, a nie faktyczne jego osiągnięcie. Właściwym więc jest tu stwierdzenie, że o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. W rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że intencją skarżącej jest osiągnięcie zysku, ponieważ celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności jako realizacja zadań własnych gminy wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym. Ewentualny wypracowany zysk jest tu produktem ubocznym działalności Gminy, wytwarzany "przy okazji", i w całości przeznaczany na pokrycie kosztów związanych z działalnością Gminy. Mając na uwadze, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą, nie można uznać, że Gmina spełnia przesłanki konieczne do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie prowadzi bowiem do tego, że można by uznać, by dany podmiot prowadził działalność gospodarczą. Warunkiem uznania takiej działalności jest, jak to już zostało podkreślone, wykonywanie jej z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku, a istotą całej niniejszej sprawy jest to, że działalność opisana przez Gminę, nie jest bezpośrednio nakierowania na osiągnięcie zysku, nie jest to jej cel. Jak już to zostało wskazane powyżej, przychody za świadczone przez Gminę usługi przeznaczane są na pokrycie kosztów jej działalności. Podsumowując należy przyjąć, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., I SA/Po 201/21). Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie jest zgodne z prawem stanowisko przedstawione przez Wójta Gminy S., zgodnie z którym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odbioru oraz oczyszczania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 ustawy– Prawo przedsiębiorców. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.