I SA/Gd 2539/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Protokolant Kinga Czernis po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "K" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 1322,80 zł (jeden tysiąc trzysta dwadzieścia dwa złote osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. 3 I SA/Gd 2539/02 U z a s a d n i e n i e Agencja Celna Nr [...] "M" w imieniu Spółki z o.o. "K" zgłosiła w dokumencie SAD do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polu 31 zgłoszenia celnego jako "zupa błyskawiczna – zupy i buliony i przetwory z nich – suszona". Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarował kod PCN 1902 30 10 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 40%. Do dokumentu SAD załączono m.in. fakturę Nr [...] z dnia 17.11.2001 r. oraz Deklarację Wartości Celnej. Zgłoszenie to jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego zostało przyjęte przez organ celny, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowana procedurą oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Wskutek złożonego wniosku o ponowne dokonanie kontroli zgłoszenia celnego z uwagi na błędnie podany w dokumencie SAD kod Taryfy celnej, tj. 1902 30 10 0 zamiast 2104 10 10 0 Dyrektor Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie wskazanym przez stronę. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, czego wynikiem była kolejna decyzja pierwszoinstancyjna uznająca zgłoszenie celne za prawidłowe. W odwołaniu od tej decyzji strona wnosiła o jej całkowite uchylenie, gdyż zarzuciła decyzji i poprzedzającemu ją postępowaniu naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś decyzja nie spełniała wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono również wadliwą interpretację zakresu pozycji 1902 Taryfy celnej, a także niezasadne zastosowanie reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz pominięcie reguły 3c. Opisaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. Kierując się treścią art. 85 ust. 1 Kodeksu celnego, że należności celne przywozowe wymagalne są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek celnych w tym dniu obowiązujących organ odwoławczy wskazał, iż obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r., oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Następnie organ odwoławczy podał, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy i stanowią z nią integralną całość. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów maj ą znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Zgodnie z regułą 3 (b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Natomiast zgodnie z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej publikowane są "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według jej nomenklatury towarowej. W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej towaru stwierdzono, iż jednostkowe opakowanie składa się z makaronu oraz dwóch saszetek – jedna zawierająca olej, a druga przyprawy (opis towaru zawarto w Protokole pobrania próbek towaru). Z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym tłumaczenia faktury oraz dokumentów BILL OF LADING i certyfikatu pochodzenia – FORMA wynikało, że przedmiotem importu był towar określany jako INSTANT NOODLES, tj. makaron instant. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z przywołanymi wyżej ORINS kwalifikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej. O klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 1902 30 10 przesądza skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. Klasyfikacja importowanego towaru do sugerowanego przez stronę kodu PCN 2104 10 10 0 nie była możliwa, bowiem zakres przedmiotowy spornego towaru nie spełnia, wbrew twierdzeniom skarżącego, brzmienia niniejszego kodu. Obejmuje on bowiem "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane: - Zupy i buliony i przetwory z nich: - - Suszone". Zgodnie z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" stanowiących na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830) i będących wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO) niniejsza pozycja obejmuje: 1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.; 2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Zarówno skład, jak i postać zgłaszanego towaru były odmienne od wymaganych pozycją 2104. Wbrew twierdzeniom strony towaru przez nią importowanego nie można sklasyfikować w sposób bezpośredni na podstawie interpretacji literalnej do pozycji 2104 10 10 0, do której należą suszone zupy i buliony i przetwory z nich. Fakt, iż importowany towar składa się z nie zmieszanych ze sobą składników, nie przesądza o klasyfikacji towaru. Zgodnie bowiem z wyżej przywołaną regułą 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, towary składające się z różnych materiałów lub komponentów powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter. W przypadku spornego towaru jest to bez wątpienia makaron instant i dlatego towar ten należy klasyfikować do pozycji 1902 Taryfy celnej. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut pominięcia reguły 3 (c) ORINS, która ma zastosowanie dopiero w przypadku, gdy klasyfikacji nie można ustalić w oparciu o reguły wcześniejsze, tj. 3 (a) i 3 (b). Wypowiadając się w sprawie dodatkowych dowodów organ odwoławczy zauważył, iż do zgłoszenia celnego nie dołączono dokumentu służb standaryzacyjnych, a nawet gdyby przyjąć, że takie świadectwo CIS-u było, to Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Nie ma zasadniczego znaczenia, iż w stosunku do importowanego towaru używa się określeń "zupa błyskawiczna" czy też "zupa z makaronem" (Wojewódzka Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna ) i jako taka jest przedmiotem obrotu handlowego. Importowany przez stronę towar składa się z zasadniczej części z makaronu, co zadecydowało o jego klasyfikacji do pozycji 1902 Taryfy celnej, w oparciu o regułę 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą towary składające się z różnych materiałów lub komponentów powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego mu zasadniczy charakter. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "K" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji zarzucając naruszenie art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto wadliwą interpretację zakresu pozycji 2104 i 1902 Taryfy celnej, a także niezasadne zastosowanie reguły 3 (b) ORINS oraz pominięcie reguły 3 (c) ORINS. W uzasadnieniu wskazano, że podstawowym sposobem przyrządzenia zalecanym przez producenta jest przygotowanie zupy z makaronem. Potoczne rozumienia zupy jako potrawy w formie cieczy na bazie rożnych komponentów potwierdza prawidłowość klasyfikacji do podpozycji 2104 10 10 0, co potwierdza też komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Nie jest wykluczone, aby składniki mogły być mieszane z wodą poszczególnymi partiami. Zasadniczym składnikiem jest odwodniony wywar zupy. Zaś przyprawy, to nic innego jak sproszkowana zupa. Można było w niniejszej sprawie stosować regułę 1 ORINS, ostatecznie mogłaby mieć zastosowanie także reguła 2 (a). Ze względu na specyfikę zup to nie dodatki ryż, kasza manna lub makaron przesądzają o spożywczej przydatności i rodzaju zupy np. pomidorowej, rosołu. Pominięto dokument służb sanitarno-epidemiologicznych oraz dokument służb standaryzacyjnych, warunkujące objęcie przedmiotowych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistów w zakresie technologii produktów spożywczych, mimo że na organie spoczywa obowiązek należytego zebrania materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – cyt. dalej jako "ustawa p.p.s.a". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 XII 2001 r.). Organy celne przyznają, że towar celny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowi produkt składający się z makaronu oraz saszetek zawierających olej i przyprawy. Uznano składniki zawarte w opakowaniu jednostkowym za równorzędne. Zdanie drugie reguły 3 (a) ORINS klucza możliwość jej stosowania w przypadku, gdy każda z pozycji branych pod uwagę odnosi się jedynie do części materiałów, z których wykonany jest produkt. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można wywieść, że w takim przypadku jedną z pozycji można uznać za prawidłową. Organy celne prawidłowo zastosowały zatem regułę 3 (b). Ustalono, że "bez wątpienia" materiałem nadającym wyrobom zasadniczy charakter jest makaron. Wydaje się, że ustalenie to jest związane z porównaniem ilości składników. W istocie jednak w niniejszej sprawie stanowisko organu w odniesieniu do istoty sporu nie zostało uzasadnione. Organ II instancji stwierdził, że użycie w fakturze skróconej nazwy handlowej – "makaron" a nie "zupa z makaronem instant" nie miało istotnego znaczenia w sprawie, gdyż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Z tej przyczyny przedstawiona przez stronę informacja producenta i eksportera o pełnej nazwie handlowej nie stanowi okoliczności istotnej w sprawie. Stanowisko takie jest prawidłowe w świetle treści Taryfy w zakresie spornych pozycji. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter. W sytuacji gdy organ celny zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, uzasadnienie zmiany stanowiska w istotny sposób pogarszającą sytuację finansową strony, wymaga szczególnej staranności. Nie ma przeszkód, aby w sprawach, w których konieczna jest wiedza specjalistyczna, organy celne przeprowadziły dowód z opinii biegłego. Istotne w sprawie jest właściwe sprecyzowanie tezy, której dotyczyć może opinia. Sformułowanie pytania nie jest możliwe bez analizy treści poz. 1902 i 2104 Taryfy celnej. Istotna jest analiza uwagi "b" do pozycji 1902, jako że zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104. Wprawdzie w ekspertyzach nie powinno dokonywać się klasyfikacji badanego towaru, gdyż ta należy do kompetencji władz celnych, lecz wskazane przez stronę okoliczności są istotne w sprawie, w której wyjaśnienia wymaga specjalistyczna kwestia dotycząca ustalenia, który ze składników ma znaczenie zasadnicze dla klasyfikacji wyrobu, co powinno być przedmiotem ponownego postępowania przed organem odwoławczym. Z powyższych względów uznając skargę za uzasadnioną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 ust. 1c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje, a o kosztach postępowania orzekł w myśl art. 200 ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. AW