I SA/Gd 254/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi Firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości oddala skargę. A Sp. z o.o. (dalej jako "A") powstała na mocy umowy spółki z dnia 16 grudnia 1999 r., gdzie wspólnikami spółki pozostawali K.R. i spółka B Sp. z o.o. (dalej jako "B"). Zgodnie z treścią aktu założycielskiego, majątek spółki miały stanowić wniesione aportem przez K.R. maszyny i urządzenia oraz wniesiona aportem przez B nieruchomość położona w P.G. przy ul. [....] (obejmująca grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności oraz maszyny i urządzenia). Nieruchomość w P.G. stanowiła oficjalną siedzibę A. Spółka prowadziła na jej terenie działalność gospodarczą i w okresie od stycznia 2000 r. do października 2004 r. - oświadczając, że jest jej właścicielem - składała deklaracje na podatek od nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 5 października 2004 r. A zmieniła nazwę na C Sp. z o.o. (dalej jako "C" ), jednocześnie doszło także do zmiany siedziby spółki. W tym samym dniu tj. z dnia 5 października 2004 r., odrębnym aktem notarialnym Prezes Zarządu spółki B przystąpił do spółki D Sp. z o.o. (dalej jako "D"), przenosząc na nią prawo własności ww. nieruchomości położonej w P.G. przy ul. [...] o wartości 2 268 000 zł. Już po wniesieniu aportu doszło do zmiany nazwy spółki D na E Sp. z o.o. (dalej jako E) Decyzją z dnia [...] Burmistrz, działając m.in. na podstawie art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) orzekł o odpowiedzialności E jako nabywcy składników majątku zlokalizowanych przy ul. [...] w P.G. za zaległości podatkowe spółki C z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 15 listopada 2003 r. do 15 września 2004 r. Wskazując, że planowany przez B pierwszy aport nieruchomości nie doszedł do skutku, a więc nie stała się ona własnością spółki C organ podkreślił, że do 2004 r. spółka ta nie dysponowała innym gruntem niż nieruchomość należąca do B, na której nieprzerwanie prowadziła działalność gospodarczą, wobec czego niewątpliwie była ona w świetle prawa samoistnym posiadaczem tej nieruchomości. Spółka C prawidłowo uznała się zatem za podatnika podatku od nieruchomości, ponieważ zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2006 Nr 121, poz. 844 z późn. zm., dalej jako "u.p.o.l.") obowiązek zapłaty podatku przez samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek zapłaty podatku przez właściciela. Mając na uwadze, że do dnia nabycia własności nieruchomości przez D (obecnie E), na skutek braku płatności ze strony podatnika tj. spółki C doszło do powstania zaległości podatkowych w kwocie 57 651 zł wraz odsetkami, organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej E kierując się dyspozycją art. 112 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiących aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości o wartości jednostkowej w dniu zbycia co najmniej 15 000 zł. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwestionując powyższą decyzję spółka E wskazała w odwołaniu, że przewidziana art. 112 § 1 O.p. odpowiedzialność dotyczy jedynie nabywcy majątku od podatnika. Rozciągniecie odpowiedzialności na nabywcę uzasadnione jest bowiem związkami o charakterze majątkowym, jakie łączą go ze zbywcą. Spółka E nie nabyła natomiast nieruchomości od spółki C, z którą nie łączy ją jakakolwiek umowa przenosząca własność, ale od spółki B, która nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, w całości powtarzając stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka E wniosła o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 112 § 1 O.p. Przytaczając obszernie przebieg zdarzeń gospodarczych zastałych pomiędzy A (C), B i D (E), przy szczególnym uwzględnieniu nieskuteczności aportu nieruchomości do A (zawarte w umowie spółki zobowiązanie wniesienia aportu nie zostało faktycznie zrealizowane), strona skarżąca po raz kolejny podkreśliła, że C nie jest zbywcą w stosunku do E, co wyłącza możliwość zastosowania art. 112 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Strony pozostają zgodne, co do tego, że w czasie powstania zalęgłości podatkowych właścicielem nieruchomości była spółka B. Nieruchomość nie pozostawała w tym czasie w posiadaniu właściciela. Samoistnym posiadaczem nieruchomości była A, która działając w błędnym przekonaniu, co do przysługującego jej prawa własności, wykorzystywała nieruchomość jako siedzibę spółki oraz faktyczne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Poza sporem pozostaje okoliczność, że podatnikiem podatku od nieruchomości pozostawał jej samoistny posiadacz tj. A. Nie budzi również jakichkolwiek wątpliwości, że powstanie zaległości podatkowych związanych z nieruchomością było wynikiem zaniedbań leżących tylko i wyłącznie po stronie A. Do zmiany właściciela nieruchomości doszło już po powstaniu zaległości podatkowych, gdzie - jak słusznie podkreśla strona skarżąca - nie nabyła ona i nie mogła nabyć nieruchomości od podmiotu, który zawinił powstaniu zaległości podatkowych, ale od jej właściciela tj. spółki B, która w akcie notarialnym oświadczyła, że nie ma żadnych zaległości podatkowych. Zaistniały w przedmiotowej sprawie spór jest zatem sporem tylko co do prawa, zawężonym do problemu wykładni art. 112 § 1 O.p. Zgodnie z art. 112 § 1 O.p. nabywca przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, - stanowiących aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń między okresowych – o ile ich jednostkowa wartość w dniu zbycia wyniosła co najmniej 15 000 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie strony skarżącej przepis ten, z uwagi na leżące u podstaw jego sformułowania i wprowadzenia założenia, może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywcę i będącego zadłużonym podatnikiem zbywcę łączyć będą więzy natury ekonomicznej. Tym samym przepis ten bezwzględnie nie może mieć zastosowania w sytuacji, w której nabywca nabywa nieruchomość od innego, niż zadłużony podatnik podmiotu. Powołując się na literalne brzmienie analizowanego przepisu organy podatkowe wskazują natomiast, że nie stanowi on o solidarnej odpowiedzialności nabywcy i zbywcy, ale solidarnej odpowiedzialności nabywcy i zadłużonego podatnika. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w przypadku wszystkich innych podatków, poza podatkiem od nieruchomości, zarówno zastosowanie wykładni proponowanej przez stronę skarżącą i jak i wykładni proponowanej przez organy podatkowe, prowadzi do zbieżnych rezultatów. Jeżeli powstałe w toku prowadzenia działalności gospodarczej zaległości podatkowe będą bowiem dotyczyły np. podatku dochodowego czy podatku VAT, zbywający nieruchomość właściciel, zawsze będzie podatnikiem, co wynika z konstrukcji poszczególnych ustaw, określających na kim spoczywa obowiązek podatkowy. Innymi słowy zaistnienie sytuacji, w której osoba zadłużonego podatnika może nie być tożsama z osobą zbywcy, jest możliwe tylko i wyłącznie na gruncie przepisów dotyczących podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele nieruchomości, posiadacze samoistni nieruchomości, użytkownicy wieczyści gruntów, a w szczególnych przypadkach także posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Niezależnie od wskazanej wyżej szczególnej konstrukcji podmiotu podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym "idącym za rzeczą", nie jest możliwe, aby w przypadku jakiegokolwiek przepisu, w tym także analizowanego art. 112 O.p., dawać pierwszeństwo wykładni niezgodnej z wykładnią językową Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, co do zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki E na podstawie art. 112 O.p. Przepis ten wyraźnie mówi o solidarnej odpowiedzialności nabywcy i zadłużonego podatnika, którymi w przedmiotowej sprawie niewątpliwie są przecież strona skarżąca oraz A. Jednocześnie przepis ten w żaden sposób nie doprecyzowuje, że nie może mieć zastosowania w przypadku, w którym zadłużony podatnik nie jest jednocześnie zbywcą nieruchomości tj. jej właścicielem. Fakt, że prezentowana przez stronę skarżącą wykładnia jest zawężająca i niezgodna z literalnym brzmieniem art. 112 O.p. jest szczególnie widoczny, jeśli weźmie się pod uwagę poprzednio obowiązujący w omawianym zakresie stan prawny. Na gruncie art. 45 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz.U.93.108.486; dalej jako "u.z.p.") ustawodawca w wyraźny bowiem sposób utożsamił osobę podatnika z osobą zbywcy, stanowiąc o solidarnej odpowiedzialności podatnika i nabywcy majątku podatnika. Uznając racjonalność ustawodawcy nie można zatem przyjmować, jak chce tego strona skarżąca, że poprzez wprowadzone zmiany nie doszło do modyfikacji zakresu regulacji. W obecnie obowiązującym stanie prawnym orzeczenie o odpowiedzialności nabywcy majątku może mieć miejsce w sytuacji braku faktycznej więzi ekonomicznej pomiędzy nim a podatnikiem. Podkreślenia wymaga, że treść art. 112 O.p., w takim kształcie w jakim wszedł on w życie z chwilą wprowadzenia Ordynacji podatkowej, nie była nowelizowana w zakresie dotyczącym określenia ponoszących solidarną odpowiedzialność podmiotów. W początkowym okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej stosowanie art. 112 O.p. nie budziło poważniejszych wątpliwości ze względu na kształt samej regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości. Również na gruncie u.p.o.l. osoba zalegającego z płatnościami podatnika była bowiem w tamtym czasie w pierwszej kolejności utożsamiana z właścicielem nieruchomości tj. jedynym uprawnionym do jej zbycia podmiotem. Ustawa u.p.o.l. w wersji obowiązującej w 1998 r. tj. w chwili wejścia w życie Ordynacji podatkowej, wskazywała co prawda analogiczny krąg podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości jak obecnie, nie zawierała jednak zastrzeżenia o pierwszeństwie obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed obowiązkiem podatkowym właściciela. W praktyce wykształcił się więc pogląd, że w sytuacji gdy znany jest właściciel, obowiązek podatkowy ciąży w pierwszej kolejności na nim, a nie na posiadaczu nieruchomości, choćby posiadanie było samoistne. Art. 3 ust. 3 u.p.o.l., mocą którego w wyraźny sposób uregulowano pierwszeństwo obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed obowiązkiem właściciela wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Nowelizacja ustawy u.p.o.l. nie miała jednak wpływu na zmianę zakresu obowiązywania art. 112 O.p., który niezmiennie odnosi się do odpowiedzialności nabywcy i podatnika, którym może być zarówno właściciel, a więc zbywca, jak i samoistny posiadacza, a więc podmiot nieuprawniony do przenoszenia własności posiadanej nieruchomości. Reasumując, gramatyczna wykładnia art. 112 O.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, co do zakresu zastosowania tego przepisu. Mając na uwadze przyjętą w naszym systemie pozytywistyczną koncepcję systemu prawa, dana norma, o ile tylko została prawidłowo ustanowiona, obowiązuje tak długo, dopóki nie zostanie skutecznie uchylona w ramach przewidzianej przez prawo dla tych celów procedury (wyraźne uchylenie przepisu poprzez zawartą w akcie normatywnym klauzulę derogacyjną; uchylenie przepisu poprzez tzw. "derogację milczącą" tj. poprzez sam fakt odmiennego uregulowania danej materii legislacyjnej, gdzie zastosowanie mają reguły kolizyjne takie jako lex superior derogat legi inferiori, lex posteriori derogat legi priori, lex specialis derogat legi generali; uchylenie przepisu przez Trybunał Konstytucyjny). Nawet więc jeżeli określony przepis ustawy podatkowej jest w społecznym odczuciu postrzegany jako niesprawiedliwy, krzywdzący, czy nielogiczny musi on zostać zastosowany przez organy, w każdym przypadku wypełnienia jego hipotezy. Inną rzeczą pozostaje, że o ile rolą organów stosujących prawo niewątpliwie jest czuwać nad spójnością i zupełnością systemu prawa poprzez dokonywanie wykładni poszczególnych norm prawnych, należy jednak z całą mocą podkreślić, co wskazano już wyżej, iż stosujące prawo organy nie mogą dokonywać wykładni sprzecznej z literalnym brzmieniem danego przepisu. Stosownie przepisu zinterpretowanego w sposób sprzeczny z wykładnią gramatyczną nie może być więc zaakceptowane także przez tutejszy Sąd, nawet jeżeli w odczuciu strony skarżącej prowadzi ona do rażąco trudnych do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej wyników. Niezależnie od stwierdzenia, że zaproponowana przez stronę skarżącą wykładnia jest wykładnią rozszerzającą, ponieważ wykracza poza literalne brzmienie interpretowanego przepisu, jej zastosowanie prowadziłaby ponadto do rezultatów trudnych do pogodzenia z faktycznym ratio legis art. 112 O.p., jakim niezmiennie pozostaje zabezpieczanie interesów finansowych Skarbu Państwa, w przypadkach gdy podatnik nie wywiązuje się z zaległych zobowiązań podatkowych. Trudno bowiem przyjąć aby formułując art. 112 O.p., ustawodawca chciał "faworyzować" określone rodzaje zaległości podatkowych jako nieściągalne. Końcowo należy wskazać, że Ordynacja podatkowa przewiduje instrument, który dochowującemu należytej staranności w dbałości o swoje interesy podmiotowi zapewnia skuteczną ochronę przed uwikłaniem się w tego rodzaju niekorzystną sytuację podatkowoprawną. Instrumentem tym jest wydawane przez organ podatkowy na wniosek nabywcy zaświadczenie z art. 306 g O.p. o wysokości zaległości podatkowych podatnika. Zgodnie bowiem z art. 112 § 6 O.p. nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w tego rodzaju zaświadczeniu. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca nie wykazała należytej dbałości o swoje interesy, ponieważ nie wystąpiła o wydanie zaświadczenia, które zobrazowałoby jej stan związanych z nieruchomością obciążeń i pozwoliło zweryfikować trafność i opłacalność decyzji o jej nabyciu w formie aportu od spółki B. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.