I SA/Gd 257/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi W.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 21 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę. W dniu 18 sierpnia 2020 r. W.I. - reprezentowany przez radcę prawnego złożył za pośrednictwem ePUAP skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za cały 2020 roku w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2020 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii; "A" Ltd. Dodał też, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Jego zdaniem w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w dniu 7 maja 1991 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 października 2020 r. odmówił W.I. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w pełnym zakresie za 2020 rok od dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywanej pracy na pokładzie statku G., IMO [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego wskazał, że strona nie uprawdopodobniła przesłanki eksploatacji ww. statku morskiego w transporcie międzynarodowym, a także, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, które przedsiębiorstwo eksploatuje statek morski G.. Ponadto wskazano, że z przedłożonego certyfikatu rejestrowego oraz ze stron internetowych https://vesselfinder.com i http://www.marinetraffic.com wynika, że ww. statek morski podnosi banderę Singapuru, co również budzi wątpliwości co do opodatkowania zysków z eksploatacji tego statku. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że wobec wielości występujących w sprawie podmiotów nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, który z nich jest podmiotem faktycznie eksploatującym ww. statek, czerpiącym korzyści z uprawiania nim żeglugi i opodatkowującym uzyskiwane z tego tytułu dochody. Pismem z dnia 30 października 2020 r. W.I. reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie od ww. decyzji z dnia 15 października 2020 r. wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 21 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2020r. Organ odwoławczy podzielił argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji, a ponadto wskazał, że z umowy o pracę marynarza oraz tymczasowego morskiego certyfikatu pracy nr [...] wynika, że statek G. klasyfikowany jest jako statek pomocniczy/inny statek towarowy (zaopatrzeniowy offshore). Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostek nie jest przewóz osób czy ładunków, a ich źródłem przychodów nie jest transport morski. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 października 2020 r., W.I., reprezentowany przez radcę prawnego pismem z dnia 28 stycznia 2021 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze wniósł o: 1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, oraz 2. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, 3. na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu: opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego na okoliczność eksploatacji statku G. w transporcie międzynarodowym. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Australią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2. naruszenie art. 19 Trybunału Unii Europejskiej w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli Unii Europejskiej) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, definiowanych jako statek pomocniczy/inny statek towarowy (zaopatrzeniowy offshore), całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli Unii Europejskiej) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako statek pomocniczy/inny statek towarowy (zaopatrzeniowy offshore) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Australią w zw. z art. 2 Traktatu Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. j umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. naruszenie art. 19 Trybunału Unii Europejskiej w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship, przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt fi g); 7. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne, i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej; 9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 15 ust. 3 oraz art. 24 ust Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu sporządzoną w dniu 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 41, poz.177) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 11. art. 3 ust. 1 lit. j) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią poprzez uznanie, w oparciu o typ jednostki, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie jest wykorzystywany w komunikacji międzynarodowej; 12. art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii; 13. art. 11 lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz.1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 14. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 15. art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Australii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej -stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, 3. art. 180, w związku z art. 187 oraz w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpertacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zatem dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w 2020 r. rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za ten rok podatkowy. Oceniając przebieg niniejszego postępowania Sąd uznał, że - wbrew skardze - organy prawidłowo zinterpretowały obowiązki wynikające z art. 22 § 2a O.p.. Zatem nie doszło do jego naruszenia. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przy czym stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca w treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowił, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Stosowanie do zapisu art. 44 ust. 3a ustawy o p.d.o.f. podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei art. 44 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Stosownie do treści art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c. Z akt sprawy wynika, że podatnik występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku wskazał, że: • jest marynarzem, • w roku 2020 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii, • wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia podatkowego w Polsce, • będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". W tej sytuacji, zdaniem Sądu prawidłowo organ ocenił wniosek w świetle umowy międzynarodowej z dnia 7 maja 1991 r.. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (tj. Dz. U. z 1992 r., poz. 177 ze zm.), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni odpowiednio w ciągu roku podatkowego w danym Państwie oraz b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz c) wynagrodzenia nie podlegają potrąceniu przy ustalaniu zysków podlegających opodatkowaniu, osiąganych przez zakład lub placówkę, którą pracodawca ma w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 2 Umowy). Stosownie do art. 15 ust. 3 w/w Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane w tym Państwie. Sposoby unikania podwójnemu opodatkowania określa art. 24 w/w Umowy. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z niniejszą umową może być opodatkowany w Australii, to Polska potrąci z polskiego podatku płaconego z tytułu tego dochodu kwotę równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu. Takie potrącenie nie może jednak przewyższyć kwoty podatku polskiego, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia podlegającego opłacie z tytułu tego dochodu. Z uwzględnieniem istniejącego ustawodawstwa australijskiego (które nie narusza zawartej tutaj zasady) dotyczącego zaliczania jako kredytu na poczet podatku australijskiego podatku zapłaconego w kraju poza Australią, polski podatek zapłacony na podstawie polskiego ustawodawstwa i zgodnie z niniejszą umową, pobierany bezpośrednio lub przez potrącenie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł w Polsce przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Australii, będzie zaliczany na poczet podatku australijskiego w odniesieniu do tego dochodu (art. 24 ust. 2 Umowy). Mając na uwadze powyższe przepisy organy słusznie rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2020 uczyniły to przez pryzmat normy wyrażonej art. 15 ust. 3 Umowy, która wskazuje, iż oceny zgromadzonego materiału dowodowego należy dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech, przesłanek tj.: • wykonywania pracy na statku morskim, • wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, • wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo australijskie. Należy podkreślić, że ww. przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Z akt sprawy wynika, że podatnik w 2020 roku wykonywał pracę na statku G.. Powyższe potwierdza kserokopia książeczki żeglarskiej , kserokopia umowy o pracę oraz kserokopia dokumentu o nazwie Confirmation of Employment/Potwierdzenie zatrudnienia z dnia 15 marca 2020 r. Z umowy zatrudnienia marynarza obowiązującej od dnia 23 maja 2020 r., wynika że W.I. został zatrudniony przez firmę "A" Pty Ltd z/s L., [...], S., Australia Zachodnia 6151 - na pokładzie statku morskiego G. należącego do właściciela "B" Limited z/s w Singapurze. Rzeczywiste zatrudnienie na statku na podstawie powyższej umowy potwierdził wpis w książeczce żeglarskiej podatnika. W zaświadczeniu wydanym przez przedsiębiorstwo "A" Pty Ltd wskazano przykładowe porty, do których zawijał statek: Sinagpur i Maura (Brunei). W zaświadczeniu tym jednak nie wskazano terminów zaokrętowania i wyokrętowania w tych portach, które pozwoliłyby określić trasę statku G.. Pomimo wezwań strona nie przedłożyła wykazów rejsów przez powyższy statek morski, a na stronach internetowych wskazanych przez organ, w miejscu ostatnich portów wpisany jest jedynie port w Muara (Brunei). Zatem uzasadniona jest ocena, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Z umowy o pracę marynarza oraz tymczasowego morskiego certyfikatu pracy nr [...] wynikało, że statek G. klasyfikowany jest jako statek pomocniczy/inny statek towarowy (zaopatrzeniowy offshore). Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostek jest wykonywanie operacji podwodnych, nie zaś przewóz osób czy ładunków, a ich źródłem przychodów nie jest transport morski . Sąd przypomina, że eksploatację statku w transporcie międzynarodowym należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Jak wynika z akt sprawy ,na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, w Certyfikacie Rejestrowym statku wydanym z upoważnienia Rządu Republiki Singapuru, w miejscu armatora/właściciela statku morskiego G. widnieje przedsiębiorstwo "A" Pty Ltd z/s w Australii. W/w certyfikat zgodnie z zapisem został wydany 2 marca 2020 roku ze wskazanym terminem ważności do dnia 1 września 2020 r.. Natomiast w marynarskiej umowie o pracę wskazano w/w australijskie przedsiębiorstwo jedynie jako pracodawcę, a w miejscu podpisu wskazano, że "A" Pty Ltd działa jako agent właściciela statku. W powyższej umowie określono ponadto jurysdykcję Singapurską oraz wskazano właściciela statku morskiego G., na którym skarżący wykonuje pracę najemną, jest przedsiębiorstwo "B" Limited z/s w R., [...], F.. Singapur [...]. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, wątpliwości odnośnie podmiotu eksploatującego w/w statek budzi również wpis w książeczce żeglarskiej armatora statku G., w miejscu którego wpisano jedynie "A". Z kolei ze strony internetowej, którą powołano w decyzji, tj. http://world-ships.com, stanowiącej internetowy międzynarodowy rejestr statków wynika, że istnieją co najmniej trzy spółki "A" z siedzibami w różnych częściach świata - Australia, Wielka Brytania, Singapur. Ponadto organ wskazał, że co prawda strona przedłożyła tłumaczenie w/w Certyfikatu Rejestrowego, niemniej jednak nie przetłumaczono pełnego tekstu. Mając to na uwadze Sąd podziela pogląd, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, które przedsiębiorstwo eksploatuje statek morski G.. Reasumując Sąd uznał za prawidłową decyzję organu odmawiającą uwzględnienia wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r., gdyż nie uprawdopodobniono okoliczności art. 15 ust. 3 umowy. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja znajduje umocowanie w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (tj. Dz. U. z 1992 r., poz. 177 ze zm.), a wydano ją w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie. W ocenie Sądu, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem dowody zgromadzone w tej sprawie nie potwierdzają zasadności wskazanych przez stronę zarzutów. W szczególności nie potwierdzają one zarzutu, jakoby organy nie dochowały należytej staranności w wypełnieniu dyspozycji normy zawartej w art. 121 § 1 skonkretyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Organy w niniejszej sprawie sprostały tym warunkom. Odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej, Sąd wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a) ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy. Sąd wskazuje, że jeśli treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, to w żaden sposób nie narusza to ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa. Ponadto Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych. W omawianej sprawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji - został prawidłowo zastosowany, bowiem zarówno przepisy prawa materialnego, jak również przepisy procesowe (zwłaszcza dotyczące postępowania dowodowego) nie zostały naruszone. Odnosząc do zarzutu wskazującego na dyskryminujące traktowanie podatnika mające polegać na zróżnicowaniu jego sytuacji prawnej, Sąd podziela pogląd, że należy mieć na uwadze, że w art. 15 ust. 3 Umowy wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Australii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe Jak wynika z akt sprawy wydając decyzję analizowały sytuację prawną podatnika mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust 3 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Australii przychodów z pracy najemnej. Nie można uznać aby działania podejmowane przez organ podatkowy prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. Oceniając kolejny zarzut, Sąd stwierdza, że skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut ten czyni nieskutecznym. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie podziela oceny, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu na każdym jego etapie poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Analiza akt sprawy nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy dokładnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organ jak i dowody przedłożone przez stronę. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza bowiem, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem odwołującego się. Sąd nie podziela ponadto poglądu, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt j) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w Umowie, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W ocenie Sądu, kolejne zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, a także naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, nie zostały w żaden sposób przez stronę uzasadnione. Odnosząc się do opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowanej przez prof. dr hab. Z.B. oraz do załączonej do pisma z dnia 3 grudnia 2020 r. opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego na okoliczność wykonywania przez statek G. transportu międzynarodowego i transportu morskiego ,Sąd wskazuje, że ich treść nie podważa ustaleń w sprawie w sposób skuteczny i istotny dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano, decyzja znajduje oparcie w konkretnych dowodach przytoczonych w jej treści. Mając to na uwadze Sąd oddalił skargę uznając ją za niezasadną (art. 151 p.p.s.a.).