I SA/Gd 26/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 listopada 2023 r., nr 2201-IEW.4123.28.2023/EP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 listopada 2023 r. nr 2201-IEW.4123.28.2023/EP Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" "organ drugiej instancji" lub organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 i § 3 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p."), a także art. 11 ust. 1, ust. 1a i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2344), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 7 lipca 2023 r. nr 2210-SEW.4123.9.2023 orzekającej o odpowiedzialności podatkowej K.P. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jako byłego członka zarządu "E" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej "Spółka"), pełniącego funkcję Prezesa Zarządu, solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: od grudnia 2017 r. do września 2019 r., IV kwartał 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. "E." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres: od grudnia 2017 r. do września 2019 r., IV kwartał 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r. wynikających z decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w [...]: nr 328000-CKK-6.4103.2.2021.21 z 27 września 2021 r. oraz decyzji nr 328000-CKK-6.4103.8.2022.8, nr 328000-CKK-6.4103.9.2022.8, nr 328000-CKK-6.4103.10.2022.8 – wszystkich z 20 września 2022 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki, pełniącego funkcję Prezesa Zarządu, solidarnie z tą Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług: od grudnia 2017 r. do września 2019 r., IV kwartał 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 2.2. Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie, decyzją z dnia 7 lipca 2023 r. nr 2210-SEW.4123.9.2023, organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki, pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za podane wyżej miesiące wraz z odsetkami od tej zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. 2.3. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor IAS w dniu 6 listopada 2023 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte [...] 2023 r., na podstawie postanowienia Naczelnika US z dnia [...] 2023 r., po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w [...]: z dnia 27 września 2021 r. oraz z dnia 20 września 2022 r., określających Spółce wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od grudnia 2017 r. do września 2019 r., IV kwartał 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r., co miało miejsce kolejno w dniach: 13 października 2021 r. oraz 6 października 2022 r. Organ zauważył, iż z akt sprawy wynika, że Skarżąca pełniła obowiązki Prezesa zarządu Spółki od dnia [...] 2014 r. (akt notarialny zawiązania Spółki, Rep. A nr [...] z dnia [...]) do dnia [...] 2021 r., kiedy została odwołana z zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...]). Zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług od grudnia 2017 r. do września 2019 r., IV kwartał 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r., Skarżąca pełniła jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki. W złożonym odwołaniu Strona argumentowała, że od chwili złożenia pisemnej rezygnacji - [...] grudnia 2016 r. nie zajmowała się sprawami Spółki, a jedynie figurowała w rejestrze sądowym KRS. Rezygnację pozostawiła pełnomocnikowi P.S., który podjął się kierowania "E." Sp. z o.o. W związku z brakiem zmiany zapisów w KRS i śmiercią pełnomocnika ponowiła rezygnację z zarządu [...] lutego 2020 r. Na potwierdzenie powyższego, do odwołania przedłożono kopie dwóch pism: z [...] grudnia 2016 r. oraz z [...] lutego 2020 r. zawierające oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z dniem [...] grudnia 2016 r. oraz z dniem [...] lutego 2020 r. Po śmierci P.S. od lipca 2019 r. do 31 maja 2021 r. sprawami Spółki zajmował się J.K. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego, zwrócił uwagę, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedłożone przez Stronę rezygnacje z funkcji członka zarządu Spółki, nie przedstawiają rzeczywistej zmiany we władzach Spółki, gdyż po rzekomych rezygnacjach z funkcji członka zarządu nie powołano kolejnej osoby na to stanowisko. Zarząd był jednoosobowy do 31 maja 2021 r. Z akt sprawy wynika także, że po rzekomych rezygnacjach Skarżącej z ww. funkcji, w sposób faktyczny (rzeczywisty) pełniła ona funkcję członka zarządu Spółki, na co wskazuje podpisywanie sprawozdań finansowych Spółki za 2016 r. sporządzone na [...] grudnia 2016 r., za 2017 r. (z datą sporządzenia [...] marca 2018 r.), za 2018 r. (z datą złożenia podpisu [...] czerwca 2020 r.), za 2019 r. (z datą złożenia podpisu [...] listopada 2021 r.). Ustosunkowując się do wskazań Strony co do złożenia rezygnacji na ręce pełnomocnika P.S., organ podał, iż nie udokumentowała dostarczenia dokumentu rezygnacji do Spółki, rezygnacja zaś złożona na ręce pełnomocnika (co wynika z oświadczenia), nie była rezygnacją skuteczną. Organ wskazał również, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług: od grudnia 2017 r. do września 2019 r., IV kwartał 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, objętych zaskarżoną decyzją. Spółka nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Dodatkowo, Spółka ostatnią deklarację VAT – 7 złożyła za lipiec 2021 r. i nie prowadzi działalności pod adresem siedziby. W dniu 16 lutego 2023 r. Naczelnik US, wobec braku majątku Spółki, postanowieniem nr 2210-SEE.7113.1.2023.304 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Zatem, egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna. Organ drugiej instancji wskazał dalej, iż z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała zaległości z tytułu: - podatku od towarów i usług – od grudnia 2017 r. do września 2019 r., IV kwartał 2019 r., od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r., - składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych od marca do czerwca 2021 r., - składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych od kwietnia do czerwca 2021 r., - składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od kwietnia do czerwca 2021 r. Zobowiązania Spółki (w latach 2015 – 2019) nie przekraczały wartości majątku Spółki. Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno – prawnych zobowiązań począwszy od 27 lutego 2018 r. Pierwsze nieuregulowane zobowiązanie powstało z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., drugie nieuregulowane zobowiązanie z ww. tytułu dotyczy stycznia 2018 r. (z terminem płatności 26 lutego 2018 r.) Powołując obowiązujące w ww. okresie przepisy ustawy Prawo upadłościowe Dyrektor IAS wskazał, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły z dniem 28 maja 2018 r., gdyż był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie drugiego z zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem, zarząd Spółki winien w terminie wskazanym ww. ustawą tj. 30 - dni licząc od daty 28 maja 2018 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ stwierdził również, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W trakcie toczącego się postępowania nie wskazała ponadto mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor IAS zaznaczył przy tym, że ciężar wykazania ww. przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na członku zarządu, który zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Tym samym w ocenie organu nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku od dnia 30 grudnia 2016 r. faktycznego zajmowania się sprawami Spółki, którą wówczas kierował pełnomocnik P.S., a po jego śmierci – od lipca 2019 r. J.K., Dyrektor IAS wskazał, iż osobami odpowiedzialnymi za sprawy kierowanej Spółki są członkowie jej zarządu, a wewnętrzny podział obowiązków panujący w Spółce, czy przekazanie prowadzenia spraw Spółki innej osobie nie stanowi podstaw do wyłączenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. Ustawodawca też w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, zajmują bierną postawę. Podstawą powstania odpowiedzialności jest bowiem sam fakt bycia członkiem zarządu, a nie stopień aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania funkcji w Spółce. Pełnienie tejże funkcji jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Członek zarządu może przy tym zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II FSK 501/16). Poza tym, oświadczenie, że Skarżąca nie zajmowała się od [...] grudnia 2016 r. sprawami Spółki stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem jak wskazano wyżej, w kolejnych latach Skarżąca podpisywała sprawozdania finansowe Spółki. W odwołaniu podniesiono także, że w okresie, gdy Skarżąca pełniła funkcje członka zarządu, Spółka nie znajdowała się w sytuacji wymagającej postawienie jej w stan upadłości. W odniesieniu z kolei do tej okoliczności Dyrektor IAS wyjaśnił, iż w świetle przepisów prawa upadłościowego, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich i jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko gdy, dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 609/13, organ odwoławczy wskazał, iż "Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową." Istotą ogłoszenia upadłości jest zapewnienie ochrony wierzycieli spółki. Powołując się na fragment uzasadnienia wyroku NSA z 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, organ drugiej instancji wskazał, iż w zakresie obowiązków Skarżącej jako członka zarządu była kontrola zadłużenia Spółki oraz terminowość regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego: 1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca jako członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy nie była członkiem zarządu Spółki w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji z uwagi na skutecznie złożoną rezygnację; 2) art. 202 § 4 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych poprzez jego błędna wykładnię i uznanie, że złożona rezygnacja z funkcji członka zarządu przez Skarżącą była bezskuteczna, podczas gdy została złożona zgodnie ze wszystkimi regułami określonymi w ww. przepisach Kodeksu, 3) art. 116 §1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości podczas, gdy działania Skarżącej w tym zakresie, jako osoby niewchodzącej w skład zarządu Spółki i pozbawionej informacji dotyczących Spółki były bezskuteczne, 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 10. 11 ust. 1 i 1a ustawy Prawo upadłościowe poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy Spółka w okresie, za który nastąpiło orzekanie nie utraciła zdolności do regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (dodatni bilans kapitału własnego Spółki). Dodatkowo, podniesiono zarzuty naruszenia prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy: 5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności złożonych dnia [...] grudnia 2016 r. oraz dnia [...] lutego 2020 r. rezygnacji ze sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki, 8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie przyczyn składania sprawozdań finansowych przez Skarżącą, zbadaniu zakresu umocowania pełnomocnika Spółki – P.S. oraz bilansu kapitału własnego Spółki. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Jednocześnie Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Niezależnie od powyższego, Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów: - z aktu urodzenia córki Skarżącej na fakt uzasadniający rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki – oraz z dodatniego bilansu kapitału własnego Spółki w spornym okresie, na fakt braku podstaw do ogłoszenia upadłości. 4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu pełniącej funkcję Prezesa Zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług: od grudnia 2017 r. do września 2019 r., za IV kwartał 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania, w szczególności ustaleń dotyczących pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki, wystąpienia stanu niewypłacalności jako przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki oraz jej zawinienia w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie do treści art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały powyższe kryteria, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (Skarżącej) zostało wszczęte [...] 2023 r., natomiast decyzje Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w [...]: z dnia 27 września 2021 r. oraz z dnia 20 września 2022 r., określające Spółce wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od grudnia 2017 r. do września 2019 r., IV kwartał 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r., zostały doręczone kolejno w dniach: 13 października 2021 r. oraz 6 października 2022 r. Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym. W niniejszej sprawie sporną pozostaje kwestia stwierdzenia, czy termin płatności zobowiązań Spółki, które przekształciły się w zaległość podatkową upływał w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu, bądź czy w okresie w którym podaje tj. od [...] grudnia 2016 r. przestała być członkiem zarządu Spółki (Prezesem Zarządu), na skutek złożenia skutecznej rezygnacji z pełnienia tej funkcji, jak również czy istniał stan niewypłacalności Spółki oraz wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. 5.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ziszczenia się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki należy na wstępie zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od [...] 2014 r. do [...] 2021 r. (zgodnie z treścią umowy Spółki z dnia [...] 2014 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] 2021 r. nr [...] o odwołaniu Skarżącej z zarządu Spółki oraz z odpisu pełnego z KRS Spółki (według stanu na dzień 7 lutego 2023 r.), gdzie Skarżąca pozostaje wymieniona jako Prezes Zarządu. Zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy. Tym samym na Skarżącej ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze w Spółce z o.o., na niej spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to ona była władna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w razie jej niewypłacalności. W związku z powyższym przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. należy uznać za spełnioną. Natomiast Skarżąca podnosi, że z dniem [...] grudnia 2016 r. skutecznie dokonała pisemnej rezygnacji z zajmowanej funkcji – Prezesa zarządu w Spółce i faktycznie nie sprawowała tej funkcji, w związku z czym nie powinna ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko i argumentacja Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. W orzecznictwie wskazuje się, iż podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1971/21; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1567/21; CBOSA). Członek zarządu jest zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Należy ponadto wyjaśnić, że dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które członek zarządu ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 2 O.p., kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie "pełnienie obowiązków". Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wskazuje, że użycie sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają w sprawie znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1971/21; wyrok NSA z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1837/21; wyrok NSA z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1876/21; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 103/21; wyrok NSA z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3354/21; CBOSA). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Podkreślenia wymaga, że gdyby celem ustawodawcy w unormowaniu art. 116 § 2 O.p. było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w tej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów np. "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. "Pełnić obowiązki" w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. W tym zakresie art. 116 § 2 O.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 86/21; wyrok NSA z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3354/21; CBOSA). Wobec powyższego organy na podstawie zgromadzonej dokumentacji, zasadnie uznały, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. w okresie od dnia [...] 2014 r. do dnia [...] 2021 r. Przedłożone z kolei do sprawy dwa pisma z oświadczeniami o rezygnacji z pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki – pierwsze z dnia [...] grudnia 2016 r., drugie z [...] lutego 2020 r. nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego skuteczne pod względem prawnym złożenie rezygnacji z pełnienia funkcji. Zwrócenia uwagi wymaga, że oświadczenie woli ( w tym w zakresie rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu – Prezesa Zarządu) jest skuteczne wyłącznie, gdy zostanie prawidłowo zakomunikowane drugiej stronie ( w tym wypadku Spółce). Oznacza to, że dla bytu rezygnacji jako sposobu wygaśnięcia mandatu członka zarządu (prezesa) nie wystarczy samo ujawnienie takiego zamiaru. Tymczasem oba pisma z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz z [...] lutego 2020 r. stanowią jedynie kopię pism. Na żadnej z kopii nie widnieje jakiekolwiek potwierdzenie przyjęcia któregokolwiek z pism przez Spółkę. Oświadczenia te ponadto (jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), na żadnym etapie działalności Spółki nie wywołały żadnych skutków prawnych w postaci rzeczywistej zmiany we władzach Spółki. Nie było innego, nowego członka zarządu do objęcia funkcji Prezesa Zarządu. Zmian takich nie odzwierciedla też ani jakakolwiek uchwała Zgromadzenia Wspólników, ani którykolwiek z wpisów ujawnionych w KRS. Zarząd Spółki natomiast pozostał przez cały ten czas tj. do 31 maja 2021 r., jako zarząd jednoosobowy, kiedy to na funkcję Prezesa Zarządu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników został powołany J.B. Nie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje także fakt, iż w okresach kiedy rzekomo złożone zostały przez Skarżącą oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji, podpisywała ona sprawozdania finansowe Spółki, jako kierownik jednostki w myśl art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości. W związku z tym, nieuprawnionym jest twierdzenie przez stronę Skarżącą, że skutecznie złożyła ona rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu – Prezesa Zarządu w Spółce. Zwrócenia uwagi wymaga także, że po dacie [...] grudnia 2016 r., Skarżąca twierdząc, że prawnie skutecznie złożyła oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji w zarządzie Spółki ponownie złożyła tego typu oświadczenie z dnia [...] lutego 2020 r., co z kolei przeczy wcześniejszym twierdzeniom Strony o skuteczności złożonego wcześniej oświadczenia. Sąd mając na uwadze rozważania w podjętej kwestii, dokonał również oceny zgłoszonych przez Skarżącą w treści skargi wniosków dowodowych z dokumentów: 1) aktu urodzenia córki Skarżącej - na fakt uzasadniający rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki 2) oraz z dodatniego bilansu kapitału własnego Spółki w spornym okresie - na fakt braku podstaw do ogłoszenia upadłości, jak i dołączonych do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji pism z [...] stycznia 2017 r. Odnosząc się w pierwszej kolejności do obu pism z dnia [...] stycznia 2017 r. wskazania wymaga, iż stanowią one kserokopie oświadczeń i nie stanowią dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga również, iż pomiędzy ich treścią zachodzi sprzeczność, gdyż o ile w oświadczeniu z [...] stycznia 2017 r. (k – 42 akt sądowych) mamy do czynienia z potwierdzeniem przez P.S. odbioru przekazanej przez Skarżącą pisemnej rezygnacji z zarządu w Spółce "w celu wdrożenia niezbędnych procedur odwoławczych z zarządu Spółki, w tym zgłoszenia zmian w rejestrze KRS", (które jak wykazano powyżej, nie zostały w żaden sposób ani uruchomione, ani tym bardziej zrealizowane aż do 31 maja 2021 r.), o tyle w piśmie z tej samej daty, znajdującego się na stronie 41 – akt sądowych, Skarżąca udzieliła P.S. pełnomocnictwa do wykonywania w jej imieniu, (na czas jej nieobecności) zadań w sprawach Spółki, za wyjątkiem zbywania majątku. Z dalszej treści wynika, że pełnomocnictwo obejmowało również reprezentowanie Spółki wobec klientów i instytucji publiczno – prawnych. W związku z powyższym, że treści te wzajemnie przeczą co do roli i zadań członka zarządu w tym samym okresie, również z tego powodu nie mogą stanowić dowodu na skuteczność dokonania przez Skarżącą rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Natomiast dowody w postaci aktu urodzenia córki przez Skarżącą, czy dodatniego bilansu kapitału własnego Spółki w spornym okresie, pozostają bez znaczenia dla wyniku sprawy, w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Okoliczności bowiem podane w obu pismach nie wpłynęły na zmianę ustalonego stanu faktycznego w kwestii spełnienia istnienia przesłanek orzeczonej odpowiedzialności. Natomiast sytuacja finansowa Spółki nie była w niniejszej sprawie decydująca o uznaniu istnienia stanu niewypłacalności Spółki, bowiem przesłankę tę organy określiły na podstawie okoliczności związanych z brakiem regulowania przez Spółkę wymagalnych należności publicznoprawnych, o czym Sąd wypowie się w dalszej treści niniejszego uzasadnienia. Wobec powyższego zarzuty sformułowane w powyższej materii w tym też te dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 202 § 4 w zw. z art. 205 §1 K.s.h. nie znajdują uzasadnienia, a wręcz potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organy obu instancji ustaleń, co do pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu – Prezesa Zarządu Spółki oraz okresu pełnienia tej funkcji w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki. 5.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do warunku orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wynikającego z art. 116 § 1 O.p. tj. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, należy stwierdzić, że również i ta przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; CBOSA). W świetle podanej uchwały, samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawił czynności poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, na podstawie których stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Jak prawidłowo wykazał, w toku postępowania nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości Spółki w podatku od towarów i usług od grudnia 2017 r. do września 2019 r., za IV kwartał 2019 r., a także od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego objętych zaskarżoną decyzją. Z pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, danych z CEPIK, z zajęcia rachunków bankowych w [...] oraz Banku [...] jak również licznych zajęć wierzytelności wynika, że Spółka nie posiada ani środków pieniężnych, ani majątku ruchomego, czy nieruchomego, jak i innych praw majątkowych, z których skutecznie można by zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszej sprawy. Jednocześnie, organ wskazał, iż Spółka ostatnią deklarację VAT – 7 złożyła za lipiec 2021 r. i nie prowadzi działalności pod adresem siedziby. Z kolei, postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. Naczelnik US w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, co oznacza, ze egzekucja wobec tego podmiotu z jego majątku okazała się w całości bezskuteczna. Z uwagi na powyższe okoliczności organ zasadnie uznał, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia wierzyciela w znacznej części, a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca ją od tej odpowiedzialności. 5.6. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu), albo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez jej winy. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku). Sąd podziela przy tym dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. W ślad za Dyrektorem IAS należy podkreślić, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta zaistniała w okresie, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu - Prezesa Zarządu Spółki. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, wskazując, że Spółka posiadała zaległości z tytułu: - podatku od towarów i usług – od grudnia 2017 r. do września 2019 r., IV kwartał 2019 r., od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r., ale i także - składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych od marca do czerwca 2021 r., - składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych od kwietnia do czerwca 2021 r., - składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od kwietnia do czerwca 2021 r. Podał również, że Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno – prawnych zobowiązań już od 27 lutego 2018 r. tj. od dnia zaprzestania regulowania drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego (z terminem płatności 26 lutego 2018 r.). Zaległości za kolejne okresy rozliczeniowe dowodzą, że spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania w sposób trwały. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi zatem wątpliwości, że w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki zaistniała podstawa, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż Spółka posiadała nieuregulowane w terminie, przekraczającym okres trzech miesięcy zobowiązania wobec ww. podmiotów publicznoprawnych. W tym miejscu Sąd zauważa, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (a z taką sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie), a opóźnienie w wykonaniu zobowiązań przekracza trzy miesiące, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik, co wymaga podkreślenia, ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016r. sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Brak natomiast winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn, np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Narastające zadłużenie spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącej. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżąca taką zgodę wyraziła, z czego wynika, że zgodziła się ona również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie natomiast funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Ponadto, osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA). Odpowiedzialność podatkowa członka zarządu, zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem Skarżącej, jako członka zarządu w organie zarządzającym spółki, było monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Co ważne, okoliczność czy członek zarządu nie miał świadomości i nie posiadał stosownej wiedzy na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, CBOSA). Nie jest istotne, czy Skarżąca nie wiedziała, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinna była to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności. Objęcie bowiem funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki, w tym okoliczności zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Z kolei, badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu) jako przesłanki obiektywnej dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, CBOSA). Stosownie zatem do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., ) - w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 maja 2018 r., tj. w dacie, którą organ przyjął jako datę wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności zostało określone w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych ( ust. 1 ). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust.2 ). Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku. W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany (w stanie prawnym obowiązującym w ww. okresie), nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez spółkę należności z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe oraz zaległości dotyczących składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiące od marca do czerwca 2021 r., składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za miesiące od kwietnia do czerwca 2021 r., oraz składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące od kwietnia do czerwca 2021 r. W ocenie Sądu słusznie uznano, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności spółki. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy jest stwierdzenie, że skoro spółka począwszy od 27 lutego 2018 r. zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne, to po upływie trzech miesięcy wystąpiła niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego Uznać zatem należy, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły z dniem 28 maja 2018 r., gdyż był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie drugiego, kolejnego zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług - za styczeń 2018 r. Wobec tego zarząd Spółki powinien w terminie 30 - dni licząc od daty 28 maja 2018 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Spółka takiego wniosku nie zgłosiła. Mając powyższe na uwadze nie zaistniała przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. 5.7. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał także, że Skarżąca nie wykazała, by niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w powyższym terminie miało nastąpić bez jej winy, co stanowiłoby przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skarżąca nie może bronić się przed odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki tym, że faktycznie nie sprawowała funkcji członka zarządu, tj. w szczególności nie miała wiedzy o stanie finansowym spółki i posiadała uzasadnione przekonanie o skutecznym złożeniu rezygnacji z pełnionej funkcji. Jak już wyjaśniono powyższej, nieuzasadnionym było przyjęcie przez Skarżącą, że doszło do skutecznej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu – Prezesa Zarządu Spółki, chociażby z racji tego, że w terminach dalszych po rzekomym złożeniu rezygnacji, Skarżąca nadal figurowała w KRS jako pełniąca obowiązki organu zarządzającego, czego dodatkowym dowodem jest chociażby złożone do Sądu Rejonowego [...] w [...] w dniu [...] grudnia 2018 r. oświadczenie przez ww. jako Prezesa Zarządu o adresie do doręczeń – k 13 akt administracyjnych, jak i wniosek z dnia [...] listopada 2022 r. o przymuszenie nowego zarządu Spółki do zabezpieczenia zmian w KRS, w którym poinformowała, iż dnia 31 maja 2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na sprzedaż całości jej udziałów w Spółce nowemu wspólnikowi oraz odwołało ją z zarządu spółki. Ponadto, w poszczególnych okresach, co zostało wykazane wyżej ww. podpisywała sprawozdania finansowe. Do nałożenia zaś na członka zarządu Spółki odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe wystarczający jest sam fakt bycia członkiem zarządu, pełnienia tej funkcji formalnie, co zostało wykazane w niniejszej sprawie. Jak też wskazuje się w orzecznictwie, przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania omawianej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarcza subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16; CBOSA). Członek zarządu powinien zatem orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1854/21; CBOSA). Podnoszona natomiast okoliczność dodatniego kapitału własnego Spółki nie wpływa na odmienny sposób rozstrzygnięcia sprawy, bowiem kondycja finansowa Spółki jest elementem oddzielnym od istnienia zaległości podatkowych i ich nieregulowania, co świadczy o trwałym zaprzestaniu wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc o niewypłacalności Spółki. Bezsporną pozostaje w sprawie ponadto okoliczność, że Skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, CBOSA). 5.8. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że organy prawidłowo stwierdziły wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, tj. pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych Spółki, które przerodziły się w zaległości, oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki, a także prawidłowo stwierdziły, że nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia Skarżącej z tej odpowiedzialności, tzn. Skarżąca nie wykazała, by złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (lub by w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu) ani by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jej winy, a także nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p., art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3 pkt 2 i art. 21 § 3 O.p. oraz art. 10 i art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. 5.9. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Skarżącej wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.) i zapewniono jej możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 180 § 1 O.p. (według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) ani art. 188 O.p., (zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem). Materiał zgromadzony w sprawie, w ocenie Sądu pozwolił na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony zwłaszcza w kwestii odmowy mocy dowodowej i wiarygodności pism z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz dnia [...] lutego 2020 r. o rezygnacji ze sprawowania funkcji Prezesa zarządu Spółki, nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami, jak i zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. 5.10. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.11. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.