I SA/Gd 261/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lipca 2021 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 15 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 24 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 2007 r., nr 179, poz. 1278, dalej "Umowa"), po rozpatrzeniu odwołania R.K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Pismem z dnia 27 maja 2020 r. R.K. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. w pełnym zakresie. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii: "A" LTD. W jego ocenie w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzeczpospolitą a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w dniu 7 maja 1991 r. Dodał, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej. Przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie ok. 36.000,00 zł. Wskazał ponadto, że nie zamierza w Polsce uzyskiwać żadnych dochodów. Do wniosku podatnik załączył: - dokument w języku angielskim "Safety Management Certificate", stwierdzający że statek SUBTECH SWORDFISH jest statkiem typu Offshore Supply Vessel; - pismo z 7 maja 2020 r. pt.: "Potwierdzenie zatrudnienia" z którego wynika, że R.K. zatrudniony jest na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez "A" LTD z efektywnym zarządem w Australii; - dokument w języku angielskim "Minimum Safe Manning Certificate"; - oświadczenie kapitana statku z 15 maja 2020 r., informujące, że statek SUBTECH SWORDFISH jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" LTD z faktycznym zarządem w Australii; - dokument w języku angielskim "Seafarer Employment Agreement"; - kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...]. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy decyzją z dnia [...] 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu pierwszej instancji w związku z tym, że statek, na którym podatnik będzie wykonywał pracę jest platformą zaopatrzeniową (Offshore Supply Vessel) i nie będzie wykonywał transportu międzynarodowego. Źródłem przychodów przedmiotowej jednostki nie jest transport morski. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, który podmiot eksploatuje statek. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p. organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przywołując treść przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wyjaśnił, że ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią podatnik uprawdopodobnił, że: • wykonuje pracę najemną na statku morskim, • statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, • podmiotem eksploatującym w/w statek jest australijskie przedsiębiorstwo. Z akt sprawy wynika, że podatnik jest zatrudniony na stanowisku [...] Oficera na pokładzie statku SUBTECH SWORDFISH, co potwierdzają zapisy książeczki żeglarskiej oraz umowa o pracę zawarta w dniu 4 lutego 2020 r. Zatem pierwsza przesłanka wykonywania pracy na statku morskim została spełniona. Odnośnie eksploatacji statku SUBTECH SWORDFISH w transporcie międzynarodowym organ wskazał, że z ogólnodostępnych danych z sieci Internet (https:/vesselfinder.com/Dl/vessels/SUBTECH-SWORDFISH-IMQ-9385300-MM...) wynika, że statek ten kwalifikowany jest jako jednostka typu: Offshore Tug/Supply Ship (statek do holowania/ zaopatrzeniowiec). Ponadto statek ten jest wielozadaniowym statkiem do wsparcia nurkowania, wybudowanym w roku 2007. Jednostka ta jest specjalnie zaprojektowana do nurkowania nasyconego, ROV, pomiarów i operacji dźwigowych w niesprzyjających warunkach pogodowych. Idealnie nadaje się do przybrzeżnych instalacji sprzętu podmorskiego, kompleksowych inspekcji głębinowych, napraw i w konserwacji (IRM) oraz usług interwencyjnych. Również w Certyfikacie Zarządzania Bezpieczeństwem SUBTECH SWORDFISH kwalifikowany jest jako statek zaopatrzeniowy. W ocenie organu polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia "transport", dlatego mając na uwadze pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, tut. organ odwoławczy wskazał, że według Słownika Języka Polskiego PWN "transport" to: • przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; • środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; • ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; • konwojowana grupa ludzi; • ładunek wysłany dokądś. Zdaniem organu odwoławczego powyższej definicji nie spełnia jednostka, której przeznaczeniem jest zaopatrzenie. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że SUBTECH SWORDFISH jest przybrzeżnym statkiem dostawczym, a jego źródłem przychodu nie jest transport morski. Skoro statek ten nie był wykorzystywany w 2020 r. do transportu, to nie mógł być wykorzystany do transportu międzynarodowego. Przy czym bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia pozostaje okoliczność, że statek ten przemieszczał się po wodach międzynarodowych i zawijał do portów należących do Indii czy Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Zdaniem Dyrektora Izby, podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2011 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Z ogólnodostępnych informacji w Internecie, załączonych do akt sprawy, wynika że w czerwcu 2019 r. "A" otrzymała kontrakt na zarządzanie statkiem "B" Ltd, spółki zależnej "C" PLC, na świadczenie pełnych usług technicznych i zarządzania załogą dla dwóch statków wsparcia nurkowego "Subtech Paladin" i "Subtech Swordfish". Zgodnie z umową o pracę z dnia 4 lutego 2020 r. armatorem statku SUBTECH SWORDFISH jest "B" Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii, które jest wymienione w książeczce żeglarskiej. Wobec wielości występujących w sprawie podmiotów nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, który z nich jest podmiotem faktycznie eksploatujący, statek SUBTECH SWORDFISH, czerpiącym z nim korzyści z uprawiania nim żeglugi opodatkowującym uzyskiwanego z tego tytułu dochody. Jednostka została zarejestrowana pod banderą Wysp Marshalla. Zdaniem Dyrektora Izby zgromadzony materiał dowodowy nie daje odpowiedzi na pytania, jaki reżim prawny znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Australii. W rezultacie brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z wnioskiem z dnia 27 maja 2020 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła nadto o dopuszczenie i przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z dokumentu w postaci opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotycząca transportu międzynarodowego na okoliczność eksploatacji statku SUBTECH SWORDFISH w transporcie międzynarodowym. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Australią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe' praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako definiowanych jako Offshore Tug/Supply Ship/other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako definiowanych jako Offshore Tug/Supply Ship/other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Australią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji BP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit j umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g); 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. $4, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 15 ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu sporządzoną w dniu 07 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. nr 41, poz. 177), (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 11. art. 3 ust. 1 lit. j) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią poprzez uznanie, w oparciu o typ jednostki, że statek, na którym podatnik wykonuje prace, nie jest wykorzystywany w komunikacji międzynarodowej; 12. art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii; 13. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku; z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 14. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 15. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Australii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe la skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga R.K. nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Podkreślić należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organu drugiej instancji, według którego skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z 15 ust. 1 Umowy, w zakresie podatków od dochodu, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 art. 15 Umowy przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym; b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby; c) wynagrodzenia nie podlegają potrąceniu przy ustalaniu zysków podlegających opodatkowaniu osiąganych przez zakład lub placówkę, którą pracodawca ma w tym drugim Państwie. Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Zdaniem organu, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organu do oceny niniejszej sprawy, przez transport należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu, statkiem typu Offshore Tug/Supply Ship służący do wsparcia nurkowania, zaprojektowana do nurkowania nasyconego, ROV, pomiarów i operacji dźwigowych w niesprzyjających warunkach pogodowych, inspekcji głębinowych, napraw i konserwacji (IRM) oraz usług interwencyjnych, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy. Z kolei skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika, po pierwsze z zapisu samej Umowy, która w art. 3 ust. 1 lit. j określa "komunikację międzynarodową" jako wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany w komunikacji między miejscami położonymi w jednym z Umawiających się Państw. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Organ odwoławczy, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią, uznał, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności (tj. tego, że praca najemna jest wykonywana na pokładzie statku "eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej"). Przepis art. 3 ust. 1 pkt j) Umowy z 1991 r. definiuje pojęcie "komunikacji międzynarodowej" – oznacza ono wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w jednym z Umawiających się Państw. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że statek na którym skarżący wykonywał pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie bowiem organy zauważyły, że ze stron internetowych wynika, że statek ten kwalifikowany jest jako jednostka typu: Offshore Tug/Supply Ship (statek do holowania/ zaopatrzeniowiec). Ponadto statek ten jest wielozadaniowym statkiem do wsparcia nurkowania, nurkowania nasyconego, ROV, pomiarów i operacji dźwigowych w niesprzyjających warunkach pogodowych. Idealnie nadaje się do przybrzeżnych instalacji sprzętu podmorskiego, kompleksowych inspekcji głębinowych, napraw i konserwacji (IRM) oraz usług interwencyjnych. Również w Certyfikacie Zarządzania Bezpieczeństwem SUBTECH SWORDFISH kwalifikowany jest jako statek zaopatrzeniowy. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16). Skarżący nie uprawdopodobnił zatem, że statek SUBTECH SWORDFISH eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Jak wskazano powyżej, statek ten jest przybrzeżnym statkiem dostawczym. Z zebranych w sprawie dowodów, wynika zatem, że przeznaczenie statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych. W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Tym samym oznacza to, że do skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja art. 15 ust. 3 Umowy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela jednak wątpliwości, co do tego, czy statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo australijskie. Stanowisko organu odnośnie siedziby podmiotu eksploatującego statek nie wynikało z dokumentów przedłożonych przez skarżącego - te wskazywały Australię jako siedzibę podmiotu eksploatującego statek. Natomiast organ jedynie na podstawie ogólnodostępnych danych internetowych, bandery statku oraz jego zarządzającego, niemających w rzeczywistości znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, uznał, że w sprawie zachodzą wątpliwości, które przedsiębiorstwo eksploatuje statek i jaki reżim prawny należy zastosować, jednocześnie nie podejmując żadnych działań mających na celu wyjaśnienie tych wątpliwości. Należało przy tym uwzględnić przedłożone przez skarżącego dokumenty świadczące o eksploatowaniu statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Australii. Zdaniem Sądu, w kwestii jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, istotne jest w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek w transporcie międzynarodowym, a nie od tego pod jaką banderą statek ten pływa. Należy też zauważyć, że decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności władztwo nad statkiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, LEX nr 2448963). Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich. W konsekwencji, podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest podmiot zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2156/19). Należy ponownie podkreślić, że rzeczą skarżącego było jedynie uprawdopodobnienie, iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo australijskie, a nie przeprowadzenie przeciwdowodu na tę okoliczność i wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku czy jakiś inny podmiot. Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi. Skoro zatem organy nie wskazały okoliczności potwierdzających zasadność przyjętego stanowiska, że podmiotem eksploatującym statek nie jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Australii, a czego nie można - jak to wykazał Sąd powyżej - wywodzić jedynie na podstawie bandery czy też bycia właścicielem statku przez podmiot z siedzibą w Australii, uznać należy, iż w niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały skutecznie stanowiska strony, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Australii. Należy przy tym podkreślić, że nawet jeśli, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego, warunek dotyczący eksploatacji statku przez australijskie przedsiębiorstwo, zostałoby spełnione, to biorąc pod uwagę, że wymienione w art. 15 ust. 3 Umowy, trzy przesłanki muszą być spełnione przez podatnika łącznie, nie wypełnienie jednej z nich, sprawia, że przepisy Umowy nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem, ta część argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, dotycząca faktycznego zarządu statku pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Skoro bowiem organy podatkowe przedstawiły przekonujące stanowisko, że w sprawie nie zostało uprawdopodobnione, że statek skarżącego wykonuje transport międzynarodowy, nie można uznać wpływu pozostałych przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 Umowy, na potencjalnie odmienne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy je również uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Odmienna ocena prawna zgromadzonego w sprawie materiału nie oznacza automatycznie naruszenia wskazanych powyżej przepisów. Organy podatkowe wydały decyzje, opierając się na przepisach Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie. Okoliczność, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń a także wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Z tych względów zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Skarżący stawia zarzuty naruszenia ogólnych zasad rządzących postępowaniem organu podatkowego (przepisy Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konstytucji RP oraz przepisy stanowiące o zasadach postępowania podatkowego, przewidziane w O.p.). W związku z powyższym wyjaśnić trzeba, że normy przewidziane ww. regulacją stanowią o zasadach, tj. ogólnych regułach postępowania, które wyznaczają pewne minimum wymagań, jakie należy stawiać postępowaniu. Kwestie szczegółowe w stosunku do nich określają przepisy ustaw – z założenia bardziej konkretne. Działanie w zgodzie z ustawą o podatku dochodowym oraz Ordynacji podatkowej jest wynikiem właściwego, praworządnego działania organu. Nie można zasadnie oczekiwać, że organy będą abstrahowały od literalnego brzmienia przepisów na rzecz ww. ogólnych zasad, zwłaszcza gdy nie tylko nie miało miejsca obalenie ich konstytucyjności, ale i w ogóle, gdy ich słuszność nie jest wątpliwa. Szczegółowe odnoszenie się do sprawiedliwości pewnych zasad rządzących postępowaniem, tj. orzekanie, czy są one, w abstrakcyjnym wymiarze słuszne czy nie, czy jedne powinny być zastąpione innymi, nie jest zadaniem sądu – sąd administracyjny bada, czy zasady, które ustawodawca uznał za słuszne wyróżnić (tak w Konstytucji, jak ustawie – akcie niższego rzędu) i wprowadzić do porządku prawnego, nie doznały w danej sprawie uchybienia. Jednocześnie oceniać należy, że postępowanie w zgodzie z przepisami ww. ustaw czyni, co do zasady, owym standardom zadość. W niniejszej sprawie sprostano opisanym wymaganiom, zaś rozważania przedstawione w tym zakresie przez organy podatkowe miały charakter wystarczający. Zwrócić także należy uwagę, że dołączona do skargi opinia jest dokumentem prywatnym. Przy czym z opinii technicznej nr [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków wynika jedynie, że wszystkie statki specjalne są faktycznie używane lub nadają się do użytku jako środki transportu wodnego. Oznacza to, że dokument ten pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.