I SA/Gd 264/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 12 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: W latach 2011 i 2012 szkoły prowadzone przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. otrzymały dotację z budżetu Gminy Miasta na dofinansowanie zadań statutowych w zakresie kształcenia słuchaczy. Dotacja udzielona została na podstawie art. 90 ust. 2d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), w skrócie "u.s.o.". W dniu 20 marca 2015r. do organu I instancji wpłynęło pismo od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, informujące o nieprawidłowościach w zakresie wykorzystania przez spółkę dotacji z części oświatowej subwencji ogólnej w latach 2011 i 2012, polegające na finansowaniu z dotacji wydatków poniesionych przez przedmiotowe szkoły na: wpłaty na PFRON, premie pracowników administracji, reprezentację i reklamę, w tym zakupów bonów SODEXO, utrzymanie Centrali "A" Sp. z o.o., w tym premie pracowników Centrali, zakup bonów SODEXO, wydatki majątkowe na ulepszenie obcych środków trwałych, reprezentacja i reklama dotycząca Centrali, wydatki o charakterze majątkowym poniesione w okresie od 1 lipca 2011r. do 31 grudnia 2012r. na ulepszenie wynajmowanych pomieszczeń, w których funkcjonowały w G. Oddziały Szkoły "A"Sp. z o.o. W związku z powyższym organ I instancji pismem z dnia 10 czerwca 2015r. wszczął wobec "A" Sp. z o.o. postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2011 i 2012 w łącznej kwocie 727.898,57 zł. Organ I instancji, decyzją z dnia 12 listopada 2015r. zobowiązał "A" Sp. z o.o., prowadzącą Policealną Szkołę "A" w G. oraz Studium Medyczne "A" w G. do: zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej w 2011 r. na dofinansowanie realizacji zadań Policealnej Szkoły "A" w G., w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w kwocie 28.217,62 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych; zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej w 2011 r. na dofinansowanie realizacji zadań Studium Medycznego "A" w G., w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w kwocie 93.548,25 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych; zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej w 2012r. na dofinansowanie realizacji zadań Policealnej Szkoły "A" w G., w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w kwocie 83.431,25 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych; zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej w 2012r. na dofinansowanie realizacji zadań Studium Medycznego "A" w G., w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w kwocie 505.915,13 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji strona pismem z dnia 2 grudnia 2015 r. wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w części co do kwoty 537.116,45 zł i umorzenia w tym zakresie postępowania. Zdaniem strony, we wskazanym zakresie nie zaszły podstawy do żądania zwrotu z powodu braku spełnienia przesłanek kwalifikujących wydatki odwołującego jako wydatki niezgodne z przeznaczeniem oraz z uwagi na przedawnienie do wydania przez Prezydenta Miasta decyzji w sprawie zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonej w 2011 r. Decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w decyzji zobowiązał stronę do zwrotu dotacji za 2011 r. i 2012 r. w kwocie 711.112,25 zł, ponieważ uznał, że dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium odnotowało, że strona nie kwestionuje części kwoty dotacji do zwrotu w wysokości 173.995,80 zł, czyli wydatków majątkowych poniesionych na ulepszenie pomieszczeń Oddziału w G. w 2012r. Kwestionuje natomiast za 2012r. wartość wpłat na PFRON, premie dla pracowników Oddziałów i Centrali oraz wydatki centrali finansowane z dotacji oddziałów. Kwestionuje także kwotę dotacji do zwrotu za 2011r., wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na przedawnienie. W pierwszej kolejności, odnosząc się do kwestii przedawnienia do wydania decyzji o zwrocie dotacji za 2011 r., organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p.", zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - obowiązek zwrotu dotacji. Przedawnienie określone w tym przepisie dotyczy wyłącznie przedawnienia wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie decyzji po terminie przez organ I instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej. Decyzję taką można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Organ odwoławczy podał, że w rozpatrywanej sprawie termin zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji upłynął w 2012 r. Decyzja organu I instancji doręczona została stronie w dniu 19 listopada 2015 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania. Zatem zarzut dotyczący przedawnienia możliwości wydania decyzji przez organ I instancji nie jest zasadny. W dalszej kolejności Kolegium nie podzieliło zarzutu strony, że brak było przesłanek do uznania, iż dotacja wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy zauważył, iż dotacje z budżetu gminy mogły być przeznaczone przez szkoły prowadzone przez spółkę na dofinansowanie realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół. Zatem, wbrew twierdzeniom strony, dotacja przyznana w 2011 r. i 2012r. nie mogła być przeznaczona na pokrycie wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Kolegium nie podzieliło poglądu zawartego w odwołaniu, co do zaprezentowanej przez spółkę wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. uwzględniającej późniejsze nowelizacje tego przepisu. Kolegium podniosło, że zmiana ta nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania było określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przyznanej w 2011 r. i 2012 r. Organ II instancji argumentował, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. dotacje były przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacja udzielona była na dofinansowanie bieżącej działalności szkoły oraz na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. A organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność. Do zadań tego organu należy zapewnienie obsługi administracyjnej i finansowej. Tak więc przy rozliczeniu dotacji za lata 2011 i 2012 należało uwzględnić przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013r. Kwestionując opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1.art. 21 §1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 252 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), w skrócie "u.f.p.", poprzez błędną interpretację i uznanie, że "stwierdzenie okoliczności", o których mowa w art. 252 ust.1 ww. ustawy jest decyzją deklaratoryjną, 2. art. 68 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja Prezydenta Miasta, określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 O.p. i została wydana po terminie wskazanym w art. 68 §1 O.p. 3. art. 5 ust.7 w zw. z art. 90 ust.3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej, 4. art. 90 ust.3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na rzecz szkół w G. nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowej, II. prawa procesowego: 1. art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 23), w skrócie "k.p.a.", poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, a także nieuwzględnienie przez organ odwoławczy naruszenia przez Prezydenta Miasta art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi skarżąca podniosła, że decyzja Prezydenta Miasta została wydana na podstawie materiałów i dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Prezydent Miasta nie przeprowadził zaś własnego postępowania dowodowego, czym naruszył art. 77 § 1 k.p.a. Według skarżącej, to organowi dotującemu przysługuje prawo do kontrolowania sposobu wykorzystania dotacji. Dalej skarżąca podniosła, że organ odwoławczy, podzielając stanowisko Prezydenta Miasta co do stwierdzenia, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji charakter deklaratoryjny, nie uzasadnił wyczerpująco tego stanowiska, przedstawiając niespójny wywód odnośnie możliwości wydania decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, w przypadku zaistnienia przesłanki wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, decyzja zobowiązująca do zwrotu dotacji oświatowej ma charakter konstytutywny. Stwierdzenie powyższe znajduje potwierdzenie w niejednolitym orzecznictwie sądowo-administracyjnym, wymuszającym na ustawodawcy konieczność doprecyzowania brzmienia art. 90 ust. 3d u. s. o., poprzez kolejne nowelizacje tego przepisu. Kolegium, podobnie jak organ I instancji, nie odniosło się do kwestii nieuzasadnionego dokonywania zawężającej interpretacji przepisu art. 90 ust.3d u.s.o. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie organy pominęły całkowicie fakt, że dotacja dotyczy realizacji zadań szkoły, a nie samego kształcenia, wychowania czy opieki. Ustawodawca nie mówi bowiem w art. 90 ust.3d ww. ustawy o dofinansowaniu samego kształcenia, wychowania, czy opieki czy też profilaktyki społecznej, lecz o finansowaniu zadań w danym zakresie. Tym samym dofinansowaniu podlegać powinny nie tylko koszty kształcenia jako takiego, ale także te które związane są kompleksową realizacją zdania szkoły w tym zakresie- w tym także koszty organizacji całego procesu kształcenia- jego rozpoczęcia, przebiegu i zakończenia, czyli faktycznie zapewnienia odpowiednich warunków dla jego realizacji w każdej płaszczyźnie. Dalej skarżąca podniosła, że kolejne nowelizacje przepisu art. 90 ust.3d u.s.o. potwierdzają zasadność jej stanowiska. Według skarżącej, w uzasadnieniu projektu zmian ww. przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, czy inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. W uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych od dnia 31 marca 2015 r. wskazano odnośnie art. 90 ust.3d ww. ustawy, że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając, że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust.7 u.s.o. Skarżąca podniosła, że ustawodawca, wprowadzając nowelizację przepisu art. 90 ust.3d ww. ustawy, nie zawarł przepisów przejściowych. Brak zatem przepisów intertemporalnych oznacza, że wolą ustawodawcy było, aby wprowadzone zmiany miały zastosowanie do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy orzekające w sprawie nie odniosły się do szerokiej argumentacji dotyczącej wszystkich kategorii zakwestionowanych wydatków, zaprezentowanej w pismach z dnia 17 lipca 2015 r. oraz z dnia 14 października 2015 r. oraz w odwołaniu. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że zgadza się z organem I instancji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu związanego z kwestią przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji, orzekającej o przypadającej do zwrotu kwocie należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2011 r. Zdaniem skarżącej, decyzja Prezydenta Miasta określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i została wydana po terminie wskazanym w art. 68 § 1 O.p. Z tym zarzutem skarżąca wiąże również naruszenie art. 252 ust. 1 u.f.p., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że decyzja administracyjna określająca "stwierdzenie okoliczności", o których mowa w tym przepisie jest decyzją deklaratoryjną. Według skarżącej, termin do dokonania zwrotu dotacji oświatowej, o którym mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. winien być liczony od dnia doręczenia stronie decyzji administracyjnej ustalającej obowiązek zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Ponieważ od końca 2011 r. upłynęły ponad 3 lata, organ nie miał już możliwości wydania decyzji, co prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie nie mogło powstać a prowadzone postepowanie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej. Stosownie do treści art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21§ 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca, to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 252 ust.1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Powyższe oznacza, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ww. ustawy wynika z mocy prawa (ex lege). W myśl art. 21 § 1 O.p. czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji jest sposób powstania zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia podmiotowi decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), to wówczas jest to decyzja konstytutywna. Natomiast jeżeli zobowiązanie powstaje z mocy prawa (z mocy wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - wówczas wydana decyzja jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających (por. podobnie wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 100/10 publ. CBOSA). Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r. sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 1, która mimo że została wydana na gruncie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych; Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. - zachowała swoją aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej; por. także B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1994 r. sygn. akt: SA/Wr 53/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995, Nr 6, poz. 107). Z przedstawioną problematyką ściśle wiąże się kwestia różnych terminów przedawnienia wydania obu tych rodzajów decyzji. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienie określone w art. 68 § 1 O.p. dotyczy więc wyłącznie wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jak wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie, decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r.; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., V SA/Wa 1748/07, LEX nr 506979; wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 (CBOSA). Skoro zatem obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organy władne były wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o treść art. 70 O.p., czyli decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1762/12. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy m.in. 2011 r., to pięcioletni termin liczony od końca tego roku, upływał z końcem 2016 r. Oznacza to, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przyznanej w 2011r. i 2012 r. przypadającą do zwrotu nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Z powyższych względów, Sąd uznał zarzuty przedawnienia i związane z tym zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 O.p. oraz art. 252 ust. 1 u.f.p. za bezzasadne. Kolejna grupa zarzutów skargi dotyczy naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na rzecz szkół, prowadzonych przez skarżącą, nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w okresach udzielenia i wykorzystania dotacji stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z treści art. 90 ust. 2a i ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 2a u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły, takich jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretną szkołę. Dodatkowo z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nienależących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący szkołę do zapewnienia szkole warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Zdaniem Sądu, z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., stąd też wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., o sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r., o sygn. akt II GSK 1858/12 oraz w Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 i powołane tam orzecznictwo). Zaakcentować trzeba, że wbrew stanowisku skarżącej dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. Stąd też zasadnie organy obu instancji przyjęły, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. To uczniowie mają zatem w rezultacie korzystać z tej dotacji. W tym stanie rzeczy Sąd nie podziela zarzutu skargi, dotyczącego błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto zaznaczyć należy, że treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna i wynika z niego jednoznacznie, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy, w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem ustęp 7 art. 5 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. W związku z powyższym z uwagi na treść art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., należy całkowicie wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Zatem brak było podstaw do finansowania z dotacji w 2011 r. i 2012 r. premii pracowników administracji oddziału w G.; wydatków związanych z utrzymaniem centrali skarżącej spółki, w tym premii pracowników Centrali, wydatków majątkowych na ulepszenie środków trwałych, wypłat na PFRON, wydatków na imprezy integracyjne; wydatków o charakterze majątkowym poniesionych na ulepszenie wynajmowanych pomieszczeń Oddziału skarżącej w G., przy ul. A. [...]. Wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi, w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych. Należy podkreślić, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Skarżąca spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, tj. działalność edukacyjna i oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z wspomagania funduszami publicznymi w trybie art. 90 ust. 3d u.s.o., co powoduje, że korzysta ona z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące mogą, a nawet powinny sprawdzać rozliczanie dotacji oświatowych, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2013 r., I SA/Kr 1955/12, publ. Lex nr 1342552). Podobnej oceny w zbliżonym stanie faktycznym dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 listopada 2016 r. II GSK 911/15 i II GSK 1194/15. W ocenie Sądu nieuzasadnione jest domaganie się przez skarżącą spółkę zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez pryzmat zmian jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz z dniem 31 marca 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r.). W noweli, która miała miejsce od 1 stycznia 2014 r. nie wskazano takich wydatków. Zmiana polegała na dookreśleniu, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Cały czas była w nim jednak mowa o wydatkach bieżących na określone w tym przepisie cele, bez wskazania, że chodzi o wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Dlatego zmiana przepisu art. art. 90 ust. 3d od dnia 1 stycznia 2014 r. nie miała wpływu na inną niż dotychczas kwalifikację wydatków organu prowadzącego. Natomiast, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie, nowe od dnia 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d zostało w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku bez wątpienia do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2011 r. i 2012 r. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). W orzecznictwie podkreśla się jednocześnie, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, iż nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Reasumując, stwierdzić należy, że wymienione kategorie wydatków nie mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących z przyznanej dotacji oświatowej. W konsekwencji dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co zobowiązywało organy do wydania rozstrzygnięcia w zakwestionowanym kształcie. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 107 § 3 k.p.a., wskazać należy, że organ II instancji tego przepisu nie naruszył w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest zbyt obszerne, jednak w ocenie Sądu, organ zawarł ocenę zebranego materiału dowodowego i w sposób wystarczający wyjaśnił motywy, jakimi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. W skardze podniesiono, że Prezydent Miasta nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego, czym naruszył art. 77 § 1 k.p.a. Według skarżącej, to organowi dotującemu przysługuje prawo do kontrolowania sposobu wykorzystania dotacji. Odnosząc się do tego zarzutu wypada zwrócić uwagę na rozróżnienie kompetencji organu właściwego do wydania decyzji o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wynikającej z cytowanych wyżej przepisów u.f.p. oraz uprawnień organów kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi, wynikających z przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.). Skoro więc organy orzekające w niniejszej sprawie wykorzystały materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej oraz dokonały jego prawidłowej oceny, to nie można im skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.