I SA/Gd 268/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska Sędziowie NSA Sławomir Kozik /spr./ NSA Elżbieta Rischka Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i Z. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2001 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok oraz odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2000 roku o Nr [...] w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek, w pozostałym zakresie skargę oddala; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 350,00 (słownie: trzysta pięćdziesiąt) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. W dniu 1 września 2000 r. M. i Z. F. zwrócili się do Urzędu Skarbowego z prośbą z umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996. W uzasadnieniu wnioskodawcy wskazali na przebieg przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w obu instancjach. Szczególną uwagę zwrócili na sporną kwestię w zakresie określenia podatku od dochodów uzyskanych w grze losowej. W ocenie podatników błędna interpretacja Ministra Finansów, która posłużyła stronie w sposobie rozliczenia się z należnego podatku z tytułu wygranej, nie może szkodzić podatnikom. W dalszej części wniosku podatnicy wskazali, iż aktualnie nie dysponują wolną gotówką, bowiem wygrane pieniądze zostały zainwestowane w prowadzoną działalność gospodarczą. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 24 października 2000 r. odmówił wnioskodawcom umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 oraz stosownych odsetek. Organ podatkowy pierwszej instancji w trybie art. 67 ordynacji podatkowej stwierdził, że kondycja materialna i finansowa M. i Z. F. jest dobra i nie ma konieczności zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej, gdyż nie zaistniały warunki uzasadniające umorzenie ciążących na podatnikach zaległości podatkowych. W ocenie Urzędu Skarbowego fakt dysponowania przez stronę majątkiem o dużej wartości, który finansowany jest w znacznej części za źródeł kredytowanych nie stanowi podstawy do zastosowania umorzenia. Zdaniem organu podatkowego nie leży w interesie społecznym umarzanie należności podatkowych osobom, których sytuacja materialna i finansowa pozwala na ich uiszczenie a przeszkadza temu jedynie aktualny poziom wydatków podatników. Sposób w jaki wnioskodawcy gospodarują swym majątkiem i przychodami nie jest i nie może być nigdy podstawą do ulgowego traktowania zobowiązania podatkowego. M. i Z. F. w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie odsetek za zwłokę. Zdaniem M. i Z. F. Urząd Skarbowy odmawiając zastosowania umorzenia błędnie interpretował zarówno przepisy prawa jak i stan faktyczny. Błędna interpretacja polega przede wszystkim na nieprawidłowej wykładni art. 67 ordynacji podatkowej. W ocenie strony Urząd Skarbowy powołując w uzasadnieniu "ważny interes publiczny" wskazuje, iż wydając decyzję dotyczącą ulgi kierować należy się wyłącznie interesem fiskalnym państwa. Odwołujący się zwrócili uwagę, że we wniosku o umorzenie nie wskazali argumentu swojej złej sytuacji materialnej, a podkreślali jedynie, iż nie posiadają wolnych środków płatniczych w związku z ich inwestowaniem w prowadzoną działalność gospodarczą. Podnieśli, że wniosek o zastosowanie pomocy wynikającej z treści art. 67 ordynacji podatkowej motywowany jest przede wszystkim faktem, iż ważny interes społeczny, o którym mowa w w/w artykule dotyczy nie tylko interesu fiskalnego państwa ale i zasady pewności prawa i zaufania do organów administracji państwowej - w tym wypadku Ministra Finansów (na którego urzędowej interpretacji przepisów opierali się odwołujący rozliczając należny podatek za rok 1996). M. i Z. F. ponowili argumentację powołaną wcześniej we wniosku w kwestii przyczyn nieprawidłowego rozliczenia należnego podatku od wygranej w grze losowej i wskazali, iż mają pełne prawo wnosić o umorzenie, gdyż w wyniku działań Ministra Finansów podatnicy ponieśli szkodę (co w myśl art. 14 § 6 ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne), a tym samym został naruszony ważny interes podatnika, a także interes społeczny polegający na poważnym naruszeniu zaufania do urzędów i prawidłowości ich działań. Izba Skarbowa decyzją z dnia 8 stycznia 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2000 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 67 § l ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zgodnie z wypracowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych decyzje rozstrzygające kwestię umorzenia zaległości podatkowych konstruowane są na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, iż ustawodawca pozostawił w gestii organów podatkowych ocenę okoliczności i stwierdzenie istnienia przesłanek w danej sprawie, które uzasadniałyby zastosowanie instytucji umorzenia która w świetle art. 67 § 1 ordynacji podatkowej polega na rezygnacji Skarbu Państwa z należnych wpływów w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. Organ drugiej instancji wskazał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) ma charakter nadzwyczajny, gdyż zasadą jest płacenie wszelkich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Nadzwyczajny charakter tej instytucji oznacza, że przesłanki mające uzasadniać zastosowanie wobec podatnika tego rodzaju ulgi, również muszą mieć charakter wyjątkowy, niezależny od woli i postępowania zobowiązanego. Wskazując na wyjątkowy charakter instytucji wskazanej w art. 67 § 1 ordynacji podatkowej organ powołał się na wyrok NSA z dnia 22 października 1999 r. sygn. akt III SA 7580/98, w którym stwierdzono, że "Przyznanie ulg podatkowych, a taki charakter ma m.in. umorzenie zaległości podatkowych, z uwagi na wynikającą z art. 84 Konstytucji powszechność obowiązku podatkowego, ma charakter wyjątkowy." Izba Skarbowa przedstawiła, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia zastosowania (bądź nie) instytucji wynikającej z art. 67 ordynacji podatkowej wobec zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę w świetle wskazanej przez zobowiązanych okoliczności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996, w części dotyczącej dochodu od gry losowej, w której brał udział Z. F. W ocenie organu odwoławczego nie można podzielić poglądu odwołujących się, że wobec nich naruszona została zasada zaufania podatnika do działań organów Państwa, gdyż zastosowali się do urzędowej interpretacji przepisu prawa materialnego dokonanej przez Ministra Finansów. Zdaniem organu drugiej instancji M. i Z. F. nie udowodnili (zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym kto z danego faktu wywodzi określone skutki prawne), iż faktycznie uwzględnili wykładnię przepisu dokonaną przez organ podatkowy. W ocenie organu podatkowego analiza akt podatkowych wykazała, iż zobowiązani nie określili w sposób jednoznaczny stanu faktycznego, to jest charakteru gry w jakiej Z. F. brał udział. Skoro więc nie można określić stanu faktycznego sprawy, to nie można mówić również o bezspornym zastosowaniu wytycznych Ministerstwa Finansów z dnia 12 marca 1996 r. oraz z 24 marca 1997 r. w celu rozliczenia należnego podatku z tytułu udziału w grze, na które powoływała się strona. Zauważyć należy, iż w ostatnim z wymienionych pism Ministerstwo odnosi się do dochodów uzyskanych z tytułu udziału w systemie komputerowym konkretnego typu "WTS" czy "Skyline". Ponadto organ wskazał, że Państwo F. w piśmie z dnia 23 listopada 1999 r. poinformowali organ podatkowy, iż zastosowali wobec wygranej opodatkowanie 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie informacji uzyskanej od doradcy podatkowego, a zatem zdaniem organu nastąpiło to nie na wytycznych organu podatkowego. W ocenie Izby Skarbowej skoro zobowiązani nie wskazali w sposób jednoznaczny, iż wykorzystali jako źródło interpretacji przepisu materialnego wytyczne Ministerstwa Finansów, a nadto nie sprecyzowali stanu faktycznego (charakteru gry, siedziby organizatora), to trudno podzielić ich stanowisko o naruszeniu zaufania do organów Państwa leżących o podstaw ich działania, tym samym wystąpienia przesłanki uzasadniającej z przyczyn społecznych, w świetle dyspozycji art. 67 ordynacji podatkowej z powodu ważnego interesu publicznego, umorzenie zaległości podatkowej bądź co najmniej odsetek za zwłokę. M. i Z. F. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2001 r. wnieśli o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2000 r. nr [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że podstawą do stwierdzenia w stosunku do nich zaległości podatkowej było nieprawidłowe rozliczenie podatku od wygranej w grze losowej typu "piramida". Skarżący przedstawili, że uiszczając podatek od tej gry posiłkowali się oficjalną interpretacją wydaną przez ministra finansów w sprawie opodatkowania gier tego typu (WTS i Skyline) i opodatkowali wygraną 10% podatkiem zryczałtowanym. Natomiast Urząd Skarbowy zakwestionował ich sposób rozliczenia i uznał, iż przedmiotowa wygrana podlega opodatkowaniu jako źródło przychodów wg skali podatkowej obowiązującej w roku podatkowym 1996. M. i Z. F. przedstawili ponadto, że uznali powstałą zaległość za słuszną i bezsporną, jednakże w związku z faktem, iż działali w dobrej wierze i według ówczesnej wykładni prawa stosowanej przez Ministra Finansów wystąpili do organu pierwszej instancji o zastosowanie ulgi uznaniowej w postaci umorzenia odsetek od powstałej zaległości. Skarżący M. i Z. F. decyzjom organów obu instancji zarzucili nieprawidłową interpretację zapisów zawartych w art. 67§ l ordynacji podatkowej i naruszenie art. 14 § 6 tej ustawy. W ocenie skarżących w sprawie niniejszej zachodziła przesłanka zarówno ważnego interesu podatnika jak i ważnego interesu społecznego, gdyż nie uchylali się oni od płacenia podatków a jedynie wnosili o umorzenie odsetek, które nie powstałyby, gdyby nie zastosowanie się do interpretacji Ministra Finansów. Zdaniem skarżących organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji nie wyszły poza standardowe stwierdzenia o konieczności płacenia podatków i równego traktowania podatników, a powinny rozważyć co jest właściwsze w danej sytuacji i na czym polega ważny interes podatnika. Tego nie uczyniono wychodząc z założenia, iż fakt posiadania przez podatnika majątku mogącego pokryć zobowiązanie wraz z odsetkami wystarcza do odmowy udzielenie ulgi. W ocenie M. i Z. F. w sprawie winien mieć zastosowanie art. 14 § 6 ordynacji podatkowej, gdyż skoro skarżący zastosowali się do urzędowej interpretacji przepisów zaprezentowanej przez Ministra Finansów, to takie zachowanie - zastosowanie się do błędnej interpretacji nie może im szkodzić i stanowi oczywistą podstawę do ubiegania się o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Skarżący przyznali jednak, że zapłacenie podatku w należnej wysokości nie może być potraktowane jako szkoda, jednakże są nią niewątpliwie odsetki od zaległości. Końcowo skarżący zarzucili, że Izba Skarbowa z naruszeniem art. 200 § 1 ordynacji podatkowej nie wyznaczyła 3 dniowego terminu przed wydaniem decyzji na złożenie wyjaśnień czym uniemożliwiła stronie czynny udział w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Gdańsku wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga M. i Z. F. zasługuje w części na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi są uzasadnione w odniesieniu do tej części zaskarżonej decyzji, która dotyczy odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, natomiast w części dotyczącej umorzenia samej zaległości podatkowej stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Rozpatrując niniejszą sprawę dotyczącą odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996, Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż sytuacja rodzinna i materialna skarżących nie jest tego rodzaju, iż sama w sobie upoważniałaby do umorzenia zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w części zasadne jest stanowisko organów tj. w przedmiocie odmowy umorzenia samej zaległości podatkowej, bowiem dokonana przez Urząd Skarbowy analiza sytuacji skarżących - w tym sytuacji majątkowej - nie wskazuje by zachodził w tym zakresie ważny interes podatników do umorzenia zaległości głównej. Mieć bowiem należy na uwadze, że udzielanie ulgi w postaci umorzenia należności budżetowej jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. Natomiast zasadą jest płacenie podatków. Nie może stanowić jedynej przesłanki umorzenia samej zaległości podatkowej sensu stricte błędna interpretacja przepisów co do wysokości opodatkowania dochodów z gry Skyline zaprezentowana przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 1994 r. adresowanym nie do skarżącego. Obowiązek podatkowy określają bowiem ustawy, z treścią których każdy obywatel należycie dbający o własne interesy może i powinien się zapoznać w czasie ich stosowania, albowiem zwłaszcza przepisy podatkowe podlegają zmianom. Bez względu bowiem na istniejące interpretacje przepisów, na pierwszym miejscu do stosowania jest obowiązujący przepis prawa, a błędna interpretacja przepisów nie może stanowić źródła korzyści dla części podatników, gdyż obowiązuje wynikająca z art. 84 Konstytucji zasada równości podatkowej. Ponadto zdaniem Sądu brak jest również podstaw do uznania, że w sposób rzutujący na treść wydanej decyzji naruszono prawo strony skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez Izbę Skarbową materiału dowodowego. W ocenie Sądu sam brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, nie może być samoistną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie przepisów postępowania, aby mogło stanowić podstawę do uchylenia decyzji, musi być tego rodzaju, że mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zapoznanie strony z materiałem zgromadzonym w sprawie przez organ II instancji ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ odwoławczy sam zebrał dowody i dokonał ich oceny łącznie z tymi zebranymi przez organ I instancji, zaś w sytuacji, gdy Izba Skarbowa orzekała na podstawie materiału zgromadzonego przez organ I instancji, to brak jest podstaw do przyjęcia, że nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie tak zebranych dowodów, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe Sąd oddalił skargę w zakresie dotyczącym odmowy umorzenia samej zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast w odniesieniu do tej części zaskarżonej decyzji, która dotyczy odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej skarga M. i Z. F. jest uzasadniona. Wskazać należy i jest to bardzo istotne w sprawie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, iż skarżący wykazali w zeznaniu podatkowym przychód z gry Skyline i zapłacili podatek według stawki 10%. Świadczy to jednoznacznie, że skarżący nie uchylali się w tej części z opodatkowania swojego przychodu, a jedynie zastosowali niewłaściwą stawkę wynikającą z błędnej interpretacji Ministra Finansów, z którą – jak wynika z akt – zapoznał ich doradca podatkowy. Nie ma tu negatywnego znaczenia dla skarżących okoliczność, że stawkę podatku wskazał im doradca podatkowy, jak mylnie wskazuje Izba Skarbowa, gdyż Ministra Finansów nie ekskulpuje z dokonania błędnej interpretacji przepisów, okoliczność sposobu zapoznania się podatnika z taką interpretacją. Ponadto organy podatkowe nie wykazały, że profesjonalny doradca nie dysponował owym pismem ministerstwa i nie doradzał skarżącym m.in. na jego podstawie. W każdym wypadku, gdy pismo Ministerstwa Finansów zawiera wykładnię przepisów prawa i podatnik do wykładni tej się zastosował, to nie może podatnik ten z tego powodu ponosić negatywnych konsekwencji. Tymi negatywnymi konsekwencjami są przykładowo odsetki od zaległości podatkowej powstałej w wyniku uiszczenia podatku w wysokości ustalonej zgodnie z takim pismem ministerstwa i sytuację taką należy ocenić jako naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w stopniu rażącym. Rozważając wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej organ winien rozważyć wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, a więc nie tylko sytuacje majątkową strony, ale również czy miało miejsce przyczynienie się organu do zwiększenia wysokości zaległych odsetek, zwłaszcza zwiększenia z winy organu okresu, przez który naliczano odsetki. Organ zatem winien również pod tym kątem rozważać interes podatnika, a zwłaszcza interes społeczny, gdy naganne działanie organu przynoszące szkodę podatnikowi winno być przyznane, a szkoda podatnika z tego tytułu zminimalizowana lub wręcz zlikwidowana. To organ podatkowy ponosi winę za to, że znając właściwą interpretację Ministerstwa Finansów w zakresie opodatkowania przychodów z gier Skyline, nie zweryfikował wcześniej wysokości przychodu skarżących za rok 1996, mając złożone zeznania podatkowe za ten rok. Powyższe zdaniem Sądu świadczy jednoznacznie o tym, iż ocena dowodów w kontekście sytuacji skarżących w części dotyczącej umorzenia jedynie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jest całkowicie dowolna i narusza nie tylko art. 191, 187 § 1, ale zwłaszcza art. 67 § 1, jak również art. 14 § 6 ordynacji podatkowej. Nie wzięto bowiem w sprawie pod uwagę tego, że gdyby skarżący nie zastosowali się do wcześniejszej interpretacji Ministra Finansów lub gdyby organ pierwszej instancji dysponując stosownym zeznaniem skarżących – wiedząc o różnych, zmieniających się interpretacjach Ministra Finansów co do opodatkowania gry Skyline – podjął niezwłocznie prawem przewidziane działania, to skarżący nie byliby narażeni na uszczerbek w postaci odsetek od nieterminowo uiszczonej należności podatkowej. W konsekwencji stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie rozważyły czy zachodzi ważny interes podatnika i interes społeczny (w kontekście zasady zaufania podatnika do organów podatkowych), o którym mowa w art. 67 w zw. z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, a zatem przekroczyły granice uznania administracyjnego i swobodnej oceny dowodów. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2000 r. Nr [...] w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej oraz na zasadzie art. 206 w zw. z art. 209 tej ustawy orzeczono o kosztach postępowania.