I SA/Gd 2680/00

Koszt wyceny nieruchomości, która to miała być zabezpieczeniem kredytu obrotowego z banku, nie może być pominięty jako koszt uzyskania przychodu, chyba że organy podatkowe wykazałyby, że podatnik mógł sfinansować swoje wydatki związane z działalnością gospodarczą w sposób nie wymagający obciążenia hipoteką nieruchomości. Decyzją z dnia 3 września 1992 r. Urząd Skarbowy w C. określił skarżącym Weronice i Waldemarowi L. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1991 r. w kwocie 612.803.700 zł, w tym do zapłaty 591.173.600 zł /kwoty przed denominacją/, uznając, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów były przez skarżących prowadzone nierzetelnie, co było podstawą do oszacowania dochodu. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji i zarzucili jej naruszenie art. 169 par. 2 Kpa oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ przez ustalenie dochodu za 1991 r. w drodze szacunku oraz naruszenie w postępowaniu zasad bezstronności i prawdy obiektywnej, uwzględnienia słusznego interesu strony i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy pomimo otrzymania wszystkich faktur, na podstawie których mógł wyliczyć obrót, zastosował oszacowanie bez żadnej podstawy, mnożąc zeznany obrót przez wskaźnik 7,84 procent. Wbrew stanowisku Urzędu w rzeczywistości telewizory były sprzedawane po cenie zakupu od "U." w G. lub poniżej tej ceny. Opłacalność takiej operacji wynikała z faktu, że "U." nie miał środków na zapłatę nabywanych od strony skarżącej pilotów i podzespołów do telewizorów i na poczet należności wydawał skarżącym telewizory wystawiając faktury pro forma. Zysk z powyższych transakcji strona skarżąca realizowała na sprzedaży własnych wyrobów "U.", za których zapłatę realizował w formie sprzedaży telewizorów. Dowodem na brak zakupu wyrobów strony skarżącej jest brak wpłat gotówkowych, czy przelewów za faktury pro forma oraz brak dowodów zapłaty przez "U." na wyroby strony skarżącej. Na koniec 1991 r. zaległość "U." wyniosła 935.102.975 zł. Błędy w księdze podatkowej przychodów i rozchodów wynikały z winy prowadzącego je księgowego. Koszty poniesione na zakup części do samochodu używanego i wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej skarżących winny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Podobnie nie było podstaw do kwestionowania przez Urząd odpisów amortyzacyjnych z tytułu np. zakupu telefaksu i kosztów wyceny nieruchomości niezbędnej dla uzyskania kredytu. Decyzją z dnia 21 grudnia 1992 r. Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w B. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę opodatkowania za okres od 25 marca 1991 r. do 31 maja 1991 r. ustalono podwyższając obrót o obrót zaniżony oraz pomniejszając koszt uzyskania przychodów i wydatki o wydatki nie stanowiące kosztu. Za okres od 1 czerwca 1991 r. do 31 grudnia 1991 r. obrót i dochód ustalono w drodze oszacowania podwyższając obrót o procentowy wskaźnik nie zaksięgowanych obrotów 7,84 procent. Skorygowano również koszty uzyskania przychodu. Przyjęta przez Urząd 3 procent marża przy sprzedaży telewizorów nie była wysoka i wynika z marż stosowanych przed czerwcem 1991 r. "U." sprzedawały skarżącym telewizory w okresie czerwiec-lipiec 1991 r. z 5 procentowym rabatem, a później bez rabatu. W zeznaniu rocznym nie znalazł odzwierciedlenia zysk powstały ze sprzedaży "U." wyrobów skarżących. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 1991 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie, a lista stwierdzonych nieprawidłowości jest długa, w związku z czym Urząd Skarbowy w C. miał prawo przypuszczać, że nie została ona wyczerpana. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ pozwala organom podatkowym do urealnienia zeznanych nierzetelnie podstaw opodatkowania. Urząd Skarbowy oszacowując obrót posłużył się m.in. wskaźnikiem procentowym nie zaksięgowanych obrotów do obrotów zaksięgowanych. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zasady szacowania podstaw opodatkowania nie zostały naruszone. Zastosowany wskaźnik nie zaksięgowanych obrotów ma odzwierciedlenie w materiale sprawy. Obliczone w wyniku jego zastosowania obrót i dochód zakładają w okresie 1.06-31.12.1991 r. zysk netto do obrotu - 5,9 procent. Zysk taki jest stosunkowo niewielki i wyraża zysk ze sprzedaży "U." własnych wyrobów. Dla porównania zysk netto z prowadzonej działalności w okresie 25.03.-31.05.1991 r. ukształtował się na poziomie 12 procent, a zarządzenie nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 24/ przewiduje dla działalności wytwórczej w zakresie wytwarzania przewodów zespołów części zamiennych oraz elementów elektrotechnicznych i elektronicznych, przy zatrudnieniu pracowników, zysk netto 25-37 procent. Zakupione łożyska, przekładnia i silnik powiększają wartość samochodu jako środka trwałego podlegającego amortyzowaniu /np. u użyczającego/, dlatego nie są wliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki na wycenę nieruchomości nie służą uzyskaniu przychodu, nawet jeżeli były związane z uzyskaniem kredytu. Tylko odsetki od tego kredytu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Brak ewidencji środków trwałych powodował niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dot. telefaxu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Weronika i Waldemar L. wnieśli o uchylenie decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w C. zarzucając im: 1/ Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 169 par. 2 Kpa oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516 ze zm./ przez ustalenie dochodu za 1991 r. w drodze szacunku, 2/ Istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a zwłaszcza art. 7 Kpa, przez wybranie niewłaściwej metody oszacowania podstaw opodatkowania. Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi i wskazała, że w drodze oszacowania ustalono obrót i dochód za okres 1.06.-31.12.1991 r., bowiem brak było danych niezbędnych do ustalenia podstaw opodatkowania. Skarżący nie wyjaśnili, na czym miało polegać naruszenie przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Brak licznych zapisów w księdze dotyczących przychodu ze sprzedaży i zakupu materiałów spowodował, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu prowadzonej przez skarżących działalności. W myśl par. 9 cytowanego rozporządzenia księgi prowadzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym to księgi nierzetelne. Zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa księgi prowadzone nierzetelnie pomija się jako dowód w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy może również nie uznać za dowód w postępowaniu ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika /art. 169 par. 2 Kpa/. Sytuacja taka miała również miejsce przy ocenie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżących. Na podstawie zapisów w księdze ustalono, że w miesiącach czerwiec-lipiec 1991 r. koszt własny sprzedaży telewizorów przewyższał obrót z tej sprzedaży, pomimo udzielanego przez "U." rabatu 5 procent. Zdaniem organu podatkowego I instancji, skoro w miesiącach kwiecień-maj 1991 r., poprzedzających ten okres, stosowano marże średnio 3 procent, uznać należało, że skarżący w miesiącach czerwiec-lipiec nie księgowali wszystkich obrotów. Urząd Skarbowy w C. przyjął, że obrót ze sprzedaży telewizorów w tych miesiącach został zaniżony co najmniej o kwotę 390.754.075 zł /przy przyjęciu marży 3 procent/. Izba powtórzyła nadto argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do trafności oszacowania obrotu i dochodu w okresie czerwiec-grudzień 1991 r. i ustalonego w wyniku tego oszacowania zysku od obrotu w wysokości 5,9 procent. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie uchybienia organów nie pozwalały na akceptację oszacowania dochodu zawartą w decyzjach. Wbrew stanowisku organów podatkowych wyższe koszty sprzedaży telewizorów nad obrotem z tytułu tej sprzedaży nie muszą świadczyć, że nie wszystkie obroty zostały wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organy nie wykazały bowiem, aby istniały faktury zakupów telewizorów od producenta i dowody sprzedaży telewizorów do sklepów lub indywidualnych odbiorców detalicznych, z których porównania wynikałoby, że podatnik w rzeczywistości nie sprzedawał telewizorów po cenie niższej od nabycia lub że nie wpisywał przychodów w wysokości odpowiadającej dokumentom źródłowym sprzedaży. Na stronie 3 analizy stanowiącej załącznik nr 3 do decyzji z dnia 3 września 1992 r. organ podatkowy wskazał, że "od miesiąca sierpnia do miesiąca grudnia 1991 r. sprzedaż telewizorów dokonywana w cenach zakupu, jak również poniżej tej ceny potwierdza dokumentacja". Zatem sam Urząd wskazywał, że takie zjawisko gospodarcze wystąpiło. Powyższe nie powinno budzić zdziwienia, gdyż wiarygodne są wyjaśnienia skarżącego, że otrzymując telewizory jako ekwiwalent za własne wyroby był zainteresowany sprzedażą po cenie możliwej do uzyskania. Cena ta mogła być niższa od przyjętej w rozliczeniach z "U.", gdyż jak wyjaśniła ta firma w piśmie z 15 lipca 1992 r., inni odbiorcy telewizorów otrzymywali rabat 10 procent ceny. Tym samym podatnik, aby otrzymać zamówienia od "U." na części do telewizorów i być konkurencyjnym wobec innych sprzedawców, mógł być zmuszony do sprzedaży telewizorów poniżej ceny zakupu. Ponieważ organ nie wykazał, aby twierdzenia podatnika były sprzeczne z dokumentami źródłowymi lub obiektywnie występującymi zjawiskami gospodarczymi, przyjęcie 3 procent marży od sprzedaży telewizorów przekraczało granice swobodnej oceny materiału dowodowego /art. 80 Kpa/. Tym samym wyliczenie współczynnika obrotu z niezaewidencjonowanego - 7,84 procent obrotu nie było oparte na dostatecznie udowodnionych przesłankach. Ponieważ zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd nie jest związany granicami skargi, należało ocenić także kwestionowane w odwołaniu stanowisko Urzędu Skarbowego odnośnie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /t.j. Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie Sądu koszt wyceny nieruchomości, która to miała być zabezpieczeniem kredytu obrotowego z Banku w B., nie może być pominięty jako koszt uzyskania przychodu, chyba że organy podatkowe wykazałyby, że podatnik mógł sfinansować swoje wydatki związane z działalnością gospodarczą w sposób nie wymagający obciążenia hipoteką nieruchomości. Natomiast nie może być zakwestionowane stanowisko organów podatkowych odnośnie niemożności uznania odpisów amortyzacyjnych od telefaxu w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawił dowodu, że prowadził ewidencję środków trwałych z wpisanym w nią ww. urządzeniem. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik wpisał do kosztów wartość urządzenia /telefaxu i oprzyrządowania/, a nie odpisów amortyzacyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 marca 1995 r., III SA 1050/94, odpisy na zużycie środków trwałych są kosztami uzyskania, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję tych środków i wpisze sporne nakłady /środki - przyp. Sądu/ do tej ewidencji. Nareszcie organy podatkowe niesłusznie jako zasadniczy argument odmowy uznania wydatku podniosły, że rachunki pochodziły z daty nabycia samochodu przez użyczającego -Waldemara L. /ale po zawarciu umowy użyczenia/, bowiem użyczający nie musi być właścicielem przedmiotu /por. Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga Trzecia. Zobowiązania, pod red. G. Bieńka, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, str. 242/. Dlatego rozważenia wymagałoby, czy całość wydatków strony skarżącej na użyczony samochód mogła być zaliczona do kosztu naprawy podwyższającej wartość pojazdu, czy też część wydatków /z poz. 534/ dotyczyła wydatków eksploatacyjnych. Mając powyższe na względzie należało zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 21 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. wyżej ustawy.