I SA/Gd 269/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 9 lutego 2017 r. Wójt Gminy [...] - dalej jako "Wójt", ustalił T. M. łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. w kwocie 492 zł. Do opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął budynek mieszkalny o powierzchni 110,27 m2, budynek gospodarczy o powierzchni 31,96 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 826 m2. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze - dalej jako "Kolegium", decyzją z dnia 10 maja 2017 r. utrzymało ją w mocy. Pismem z dnia 20 lipca 2017 r. T. M., na podstawie art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpił do Kolegium z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia 10 maja 2017 r. W uzasadnieniu wniosku zarzucono m.in., że organ odwoławczy naruszył art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wystąpił do organu pierwszej instancji z wnioskiem o zajęcie stanowiska lub wyrażenia opinii przez ten organ na temat wniesionego przez stronę w odwołaniu postulatu całkowitego zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz propozycji obniżenia stawek podatkowych. Zdaniem wnioskodawcy, organ odwoławczy swoją decyzję oparł całkowicie na informacji prawnej wyłącznie Wójta, ani jednym słowem nie odnosząc się do ww. kwestii, co w ocenie strony jest niedopuszczalne i bezprawne. T. M. zarzucił również, że organ odwoławczy uchybił terminowi wydania decyzji, który w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej określony został "do 2 miesięcy", natomiast wnioskodawca decyzję otrzymał po 4 miesiącach. Zdaniem strony, wskazana w decyzji data jej wydania (10 maja 2017 r.) została sfałszowana. Wnioskodawca zażądał konkretnego ustosunkowania się do jego postulatu całkowitego zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2017 r. i wniosku dotyczącego obniżonych stawek podatkowych, gdyż nie zgadza się z obowiązującymi stawkami podatkowymi. Decyzją z dnia 20 września 2017 r. Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 10 maja 2017 r. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku gruntów stanowi ich powierzchnia. Natomiast podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 lit. a) u.p.o.l.). Analizując sformułowane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium stanęło na stanowisku, że decyzja z dnia 10 maja 2017 r. została wydana przez upoważniony do tego organ (pkt 1), w oparciu o prawidłową podstawę prawną (pkt 2) wynikającą z zastosowanych w sprawie przepisów. W decyzji jasno sprecyzowano podstawę prawną naliczenia podatku. Rozstrzygnięcie nie dotyczy sprawy rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (pkt 4). Bezspornie ustalenie podatku skierowano do osoby mającej przymiot strony w sprawie (pkt 5). W przypadku analizowanej decyzji nie chodzi też o akt niewykonalny w dniu jej wydania (pkt 6); decyzja nie zawiera też wady powodującej jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu (pkt 7). Wykonanie decyzji nie naraża na popełnienie czynu zagrożonego karą (pkt 8). Odnosząc się do podnoszonego przez stronę rażącego naruszenia prawa Kolegium wyjaśniło, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej można mówić jedynie wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Sformułowanie "rażąco" oznacza działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde więc naruszenie prawa będzie naruszeniem rażącym. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną. Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem, niepozwalające na zaakceptowanie w demokratycznym państwie prawa i wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Kolegium stwierdziło, że nie ma mowy o oczywistym naruszeniu zastosowanych w sprawie przepisów, które uzasadniałoby unieważnienie wydanej decyzji. Zdaniem Kolegium, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 209 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miał on zastosowania w sprawie. Za bezzasadne uznano w tym zakresie twierdzenie, jakoby obowiązkiem organu odwoławczego było zwrócenie się do Wójta. Wskazano, że art. 209 Ordynacji podatkowej nie nakładał na Kolegium - w postępowaniu odwoławczym - obowiązków wywodzonych przez stronę, w kwestii zasięgnięcia opinii Wójta co do przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Przyznano, że w kwestii płatności podatku strona ma prawo skierować stosowny wniosek o ulgę w podatku bezpośrednio do Wójta, co nie wymagało odrębnego pouczenia i rozważań Kolegium nad treścią odwołania, które w wielu miejscach, podobnie jak pismo z dnia 18 kwietnia 2017 r., zawiera szereg argumentów emocjonalnych, które pozostawiono bez komentarza. W ocenie Kolegium, w decyzji z dnia 10 maja 2017 r. prawidłowo odniesiono się w sposób korespondujący z odwołaniem do podstawy wymiaru opodatkowania. W tym względzie nie ma w sprawie przesłanek do kwestionowania prawidłowości ustaleń Kolegium w postępowaniu odwoławczym co do decyzji organu pierwszej instancji. Kolegium uwzględniając zebrany materiał dowodowy i argumenty podatnika nie miało podstaw do wystąpienia w indywidualnej sprawie o zajęcie stanowiska i badania podstaw umorzenia podatku (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Podsumowując dotychczasowe rozważania Kolegium podniosło, że naruszenia prawa nie stanowi rozbieżność między oczekiwaniem strony odnośnie do wyniku sprawy i własnej oceny braku podstaw regulowania podatków a podstawą faktyczną i prawną decyzji. Nie ma na to wpływu również podnoszony przez stronę brak przywołania przez Kolegium pełnego stanowiska strony, które prawidłowo poddano syntezie wyrażonej w uzasadnieniu decyzji. Syntetyczny charakter uzasadnienia decyzji nie uprawnia do jej unieważnienia, a zwłaszcza zarzucany pośrednio przez podatnika brak rozważenia w decyzji argumentacji dotyczącej sytuacji osobistej, ocena własna podatnika pracy organów podatkowych bądź pracowników organu, czy też pracy Rady Gminy [...]. Podniesione w tym względzie przez podatnika argumenty nie stanowią okoliczności wpływających na wymiar podatku. Nie podlegają też ponownej ocenie w niniejszym postępowaniu. Zarzucane przez stronę braki w decyzji nie miały przełożenia na wynik sprawy w badanym zakresie. W opinii Kolegium, uzasadnienie decyzji w sposób zgodny z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zawiera w niezbędnym zakresie uzasadnienie faktyczne, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem organu, znamion rażącego naruszenia prawa mających uzasadniać podważenie analizowanej decyzji i postępowania w trybie nadzwyczajnym nie stanowił moment jej doręczenia stronie, a więc ocena strony odnośnie do terminowości działania Kolegium, tj. zarzucane naruszenie art. 139 Ordynacji podatkowej. Nic nie wskazuje również, wobec prawidłowej podstawy faktycznej i prawnej decyzji, aby w grę wchodzić mogło też inne niewymienione przez stronę naruszenia sankcjonowane nieważnością orzekaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu T. M. podniósł, że jego odwołanie od decyzji wydanej przez Wójta było adresowane do Wójta, a nie do Kolegium, gdyż to uprawnieniem Wójta jest zwolnienie z podatku lub jego obniżenie. Zdaniem odwołującego, Wójt nie zajął w tej kwestii stanowiska. Niezrozumiałe jest zatem, czego dotyczyła decyzja Kolegium. W tej sytuacji odwołujący przyjął, że Kolegium powinno było, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówić wydania decyzji, a już wydaną decyzję unieważnić, jak na to wskazywał w piśmie z dnia 20 lipca 2017 r. T. M. zarzucił również, że data decyzji różniąca się od daty wysłania o więcej niż tydzień jest w jego ocenie fałszowaniem dokumentu. Zwrócił się więc o uchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa. Kolegium nie podzieliło argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 6 grudnia 2017 r. organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem ściśle sformalizowanym, w którym zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe mogą korzystać jedynie ze środków wskazanych w ustawach podatkowych i Ordynacji podatkowej. Stąd też od decyzji wymiarowej przysługiwało podatnikowi prawo jej zakwestionowania w drodze odwołania, będącego środkiem do weryfikacji prawidłowości postępowania i wydanej decyzji przez organ podatkowy wyższego stopnia (art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej). Wnosząc takie odwołanie podatnik uruchomił tryb odwoławczy, w toku którego organ pierwszej instancji mógł uwzględnić odwołanie w całości poprzez wydanie nowej decyzji (art. 226 Ordynacji podatkowej), jeżeli natomiast nie ma do tego podstaw - zobowiązany jest do przesłania odwołania wraz z aktami sprawy do organu wyższego stopnia (art. 227 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji organ odwoławczy zobowiązany był do zweryfikowania prawidłowości przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego oraz kończącej to postępowanie decyzji podatkowej, nie miał natomiast podstaw do oczekiwania na kolejne stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazano następnie, że postępowanie przed organem odwoławczym kończy się - w zależności od wyników weryfikacji działania organu pierwszej instancji - wydaniem jednej z decyzji wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Taką decyzją była decyzja Kolegium z dnia 10 maja 2017 r. Decyzję tę zakwestionował podatnik żądając stwierdzenia jej nieważności, a zatem uruchomienia wobec niej postępowania nadzwyczajnego, określonego w art. 247 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności - w odróżnieniu do postępowania odwoławczego - nie służy weryfikacji zakwestionowanej decyzji w pełnym zakresie, a jedynie ustaleniu, czy istnieją kwalifikowane wady decyzji określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Powtórzono, że przesłanie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu oznaczało, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił odwołania, nie skorzystał zatem z możliwości wydania decyzji na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej. Nie było zatem uchybieniem, a obowiązkiem organu odwoławczego rozpatrzenie sprawy wymiaru podatku wynikającego z decyzji z dnia 9 lutego 2017 r. Nie stanowiło to także podstawy stwierdzenia nieważności wydanej decyzji, gdyż taką podstawą mogą być wyłącznie przyczyny wyczerpująco wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne. Kolegium wskazało następnie, że zwolnienia w podatku od nieruchomości wynikają z art. 7 u.p.o.l., w którego ust. 3 przewidziano, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1. Zaznaczono przy tym, że podatnik jest także uprawniony do zainicjowania przed organem pierwszej instancji postępowania w sprawie udzielenia mu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w oparciu o art. 67a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wskazywanej przez stronę przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 209, art. 210 i art. 139 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy podzielił zarówno definicję "rażącego naruszenia prawa" zawartą w decyzji z dnia 20 września 2017 r., jak i zawarty w niej wywód dotyczący braku naruszenia wskazanych przepisów decyzją z dnia 10 maja 2017 r. Powtórzono, że w rozpatrywanej sprawie nie istniał obowiązek zwrócenia się przez Kolegium do Wójta w sprawie przeprowadzenia dodatkowego postępowania, uzasadnienie decyzji z dnia 10 maja 2017 r. spełnia wymogi prawem przepisane, a termin doręczenia decyzji stronie także nie wypełniał przesłanki rażącego naruszenia prawa. A zatem, postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanego rozstrzygnięcia nie stoi w oczywistej sprzeczności z żadnym z wskazanych przez wnioskodawcę przepisów, a zatem jego wydanie nie spowodowało rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Kolegium, wydanie decyzji z dnia 10 maja 2017 r. nie stanowiło także wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), gdyż stosownie do art. 220 § 2 tej ustawy organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia, tj. samorządowe kolegium odwoławcze (art. 13 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Kolegium nie stwierdziło także zaistnienia żadnej z pozostałych wad kwestionowanej decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniających do stwierdzenia jej nieważności. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego T. M. wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z treścią decyzji tego organu z dnia 10 maja 2017 r. Skarżący wniósł również o uchylenie decyzji Kolegium z dnia 10 maja 2017 r. jako niezgodnej z treścią jego odwołania oraz wydanej z naruszeniem art. 139 § 3, art. 140 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej. Ponadto T. M. wniósł o uchylenie decyzji Wójta z dnia 9 lutego 2017 r. wraz z informacją tego organu z dnia 6 marca 2017 r. skierowaną do Kolegium i wydaną z naruszeniem art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Wniesiono również o obciążenie kosztami sądowymi Kolegium - działającego z lekceważeniem prawa i odwołującego się. W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania wskazując m.in., że w odwołaniu od decyzji Wójta z dnia 9 lutego 2017 r. wniesiono o obniżenie stawek podatkowych zgodnie z treścią art. 5 ust. 3 u.p.o.l., proponując godziwe stawki proporcjonalne do stanu technicznego i wieku budynków oraz możliwości finansowych emerytów. Zdaniem skarżącego, Wójt ani jednym słowem nie odniósł się do treści jego odwołania, czego również nie uczynił pisząc informację do Kolegium, naruszając tym samym art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. T. M. wskazał, że kwoty podatków, jakie zapłacił, przekroczyły wartość zapłaty za nabytą od Skarbu Państwa nieruchomość, a w przypadku budynku gospodarczego - wartość majątkową tego obiektu, oszacowaną przez rzeczoznawcę majątkowego powołanego przez zarządcę majątku Skarbu Państwa Nadleśnictwo [...]. Zdaniem skarżącego, nie powinien on powtórnie płacić świadomie zawyżonym podatkiem za raz nabytą prawnie nieruchomość - podważa to zaufanie do państwa. T. M. podniósł, że stare wyeksploatowane budynki poniemieckie z reguły mają niewielką wartość majątkową, a więc i podatki powinny być niskie, zwłaszcza od emerytów z emeryturami od lat nie waloryzowanymi. Skarżący dodał, że oddał państwu 40 najlepszych lat swojego życia, więc teraz ma prawo oczekiwać, że to państwo na stare lata zatroszczy się o niego. Wskazano, że Kolegium, po 5 miesiącach od otrzymania odwołania, ignorując zapisy art. 139 § 3, art. 140 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej oraz fałszując datę wydania decyzji (10 maja 2017 r., wysłana 11 lipca 2017 r., otrzymana 14 lipca 2017 r.), podtrzymało decyzję Wójta, ani jednym słowem nie odnosząc się do treści odwołania, tj. zwolnienia z zapłaty podatku za 2017 r. oraz obniżenia stawek podatkowych od nieruchomości będących w złym stanie technicznym z powodu zużycia eksploatacyjnego w związku z ich wiekiem i położeniem. T. M. zwrócił uwagę, że z art. 234 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść odwołującego się, tym bardziej, że z urzędu nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, a odwołujący wskazał na organ pierwszej instancji jako uprawniony do rozpatrzenia odwołania. Stąd też, odwołujący pismem z dnia 20 lipca 2017 r. zwrócił się do organu odwoławczego o uchylenie swojej decyzji wydanej z naruszeniem prawa. Organ odwoławczy odmówił uchylenia decyzji dywagując na temat art. 247 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi T. M. wskazał również na swoją trudną sytuacją materialną i zły stan zdrowia. Kolegium w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 1996 r. sygn. akt III ARN 70/95, OSNP 1996/18/258). Stwierdzenie nieważności decyzji jako nadzwyczajny środek kontroli stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa. Należy również podkreślić, że organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1179/12, LEX nr 1454857). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stanowiący jego odpowiednik art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.). W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (zob.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, UNIMEX 2012, s. 1043-1046; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el, 2012, komentarz do art. 156; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11; wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). W odniesieniu do pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w nauce prawa administracyjnego zaprezentowano trzy różne stanowiska, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 kwietnia 2008 r. sygn. akt I OPS 2/08 (ONSAiWSA 2008/5/76). Zgodnie z pierwszym z nich naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984/1/25). Pogląd drugi podkreślał to, że naruszenie prawa będzie dopiero wtedy rażące, gdy skutki społeczno-gospodarcze naruszenia prawa są nie do pogodzenia z zasadą praworządności, co oznacza, że nie ma przesądzającego znaczenia kwestia oczywistości naruszenia przepisu prawnego, charakter przepisu, który został naruszony (por. A. Zieliński, O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 k.p.a., PiP 1986/2/104). Natomiast ostatnie stanowisko wyrażało się w tym, że rażące naruszenie prawa oznacza podjęcie rozstrzygnięcia negującego jakiś element normy prawnej i dlatego zawsze powoduje ono usunięcie decyzji administracyjnej z obrotu prawnego (por. Z. Cieślak, O "rażącym naruszeniu prawa" w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986/11/111). Zapatrywanie wskazane jako drugie, łączące kategorię rażącego naruszenia prawa ze skutkami społeczno-gospodarczymi, zostało poddane krytyce w doktrynie. Koncepcji tej zarzucano m.in. niespójność z kodeksową konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej oraz brak uzasadnienia w wykładni gramatycznej art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ST 2006/11/60). Zauważono przy tym, że przesłanki kasacji czy reformacji decyzji w ramach poszczególnych instytucji powinny być precyzyjne. Wprowadzenie przesłanki skutków społeczno-gospodarczych, jakie naruszenie za sobą pociąga jako kryterium rozgraniczenia rażącego naruszenia prawa od innego stopnia naruszenia prawa, jest sprzeczne z całą konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej (B. Adamiak, J. Jendrośka, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986/1/68; por. także R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/331). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd opisany jako pierwszy. Stanowisko to przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (zob. wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1812/09, LEX nr 992225; z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07, LEX nr 499806; z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13; czy z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04, LEX nr 133784). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione. Skarżący zasadniczą argumentacją skargi uczynił niezgodne z prawem pominięcie przez Kolegium w kolejnych decyzjach w zakresie podatku od nieruchomości na 2017 r. kwestii stanu technicznego przedmiotowej nieruchomości rzutującego na jej niewielką wartość. Zdaniem skarżącego, kwestia ta powinna mieć wpływ na obniżenie stawki podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, taki zarzut nie był uzasadniony, albowiem na wysokość podstawy opodatkowania nie ma wpływu stan techniczny, czy szerzej wartość opodatkowanej przedmiotowej nieruchomości, w sytuacji gdy Rada Gminy [...] nie skorzystała z możliwości różnicowania wysokości stawek podatku od nieruchomości w oparciu o kryteria określone w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla gruntów - ich powierzchnia. Sytuacja majątkowa i zdrowotna podatnika, czy inne względy uzasadniające uznanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, mogą stanowić podstawę do odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenie zapłaty podatku na raty, czy nawet umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w całości lub części czy też samych odsetek i opłaty prolongacyjnej (art. 67a Ordynacji podatkowej). Kwestia ta nie może jednak być rozważana w ramach postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego czy stwierdzenia nieważności takiej decyzji wymiarowej. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych udzielane są przez organ podatkowy na wniosek podatnika. Zatem rzeczą skarżącego jest wystąpienie ze stosownym wnioskiem do Wójta. Wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie dział bowiem na niekorzyść strony, a jedynie podtrzymał dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w zakresie wysokości podatku od nieruchomości ustalonej nakazem płatniczym z dnia 9 lutego 2017 r. na łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. Wreszcie rozważenia wymaga zarzut naruszenia przepisów postępowania na skutek rozpoznania przez Kolegium odwołania (z dnia 23 lutego 2017 r.) od nakazu płatniczego z dnia 9 lutego 2017 r., pomimo adresowania go do Wójta. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, postępowanie organów podatkowych było zgodne z zasadami pogłębiania zaufania do organów podatkowych i dwuinstancyjności postępowania (art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie skarżący jako adresata pisma z dnia 23 lutego 2017 r. uczynił Wójta, jednak pismo to zatytułował jako "odwołanie od nakazu płatniczego z dnia 9 lutego 2017 r....", a sama treść tego pisma wskazywała, że jest to odwołanie w trybie art. 220 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Zatem wskazanie w ww. odwołaniu jedynie organu pośredniczącego nie mogło dawać powodów do jego odmiennej kwalifikacji. Pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r., adresowanym do Kolegium, skarżący rozszerzył dotychczasową argumentację i wniósł o odrzucenie nakazu zapłaty, dając tym samym jednoznaczny wyraz oczekiwania rozstrzygnięcia odwołania przez Kolegium. Natomiast zrozumiała jest dezaprobata skarżącego dla mało starannych uzasadnień nakazu zapłaty i decyzji z dnia 10 maja 2017 r. Niemniej uzasadnienia te spełniają minimum wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcia te w pełni odpowiadają prawu. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]