I SA/Gd 271/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie sędzia NSA Ewa Kwarcińska, asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 25 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania podatkowego za 2004 r. oddala skargę. W dniu [...] Wójt Gminy działając m.in. na zasadzie art. 3 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2002 Nr 9, poz. 84 z późn.zm.; dalej jako u.p.o.l.) oraz art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 1993 Nr 94, poz. 431 z późn.zm.; dalej jako u.p.r.) wydał wobec H. Ś., L.Ś., K.J., M.J. oraz A.J. decyzję w sprawie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2004 r. i ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego. W ramach wydanego w sprawie rozstrzygnięcia organ podatkowy ustalił wobec ww. osób wymiar podatku rolnego w łącznej wysokości 1.124,40- zł czterech oraz wymiar podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 77,- zł. Opodatkowaniem objęto położone w M. nieruchomości gruntowe, oznaczone numerem [...] oraz [...], o łącznej powierzchni 8,22 ha. Grunty te stały się współwłasnością ww. osób w związku z okolicznością spadkobrania. W uzasadnieniu wskazano jednocześnie, że zgodnie z zeznaniami spadkobierców użytkownikiem ww. gruntów pozostaje G.R. na podstawie pisemnej umowy użyczenia zawartej w dniu 23 kwietnia 2004 r. z L.Ś., potwierdzonej przez pozostałych spadkobierców w formie ustnej zgody na użytkowanie odziedziczonych gruntów. W odwołaniu od powyższej decyzji L. Ś. wyjaśnił, że w dniu 1 grudnia 1998 r. zawarł umowę dzierżawy z G.R., której przedmiotem był tylko i wyłącznie jego udział we współwłasności, a nie cała nieruchomość. Taką samą umowę dzierżawy ww. strony zawarły następnie także w dniu 15 maja 2001 r. W roku 2004 G.R. uprawiał jednak ww. grunty już na podstawie umowy użyczenia, w której zastrzeżono, że korzystający z nieruchomości będzie ponosił wszystkie związane z nią opłaty, w tym także podatki. L.Ś. podkreślił, że wszystkie ww. umowy (z uwagi na ich przedmiot - tj. wyznaczaną przez posiadany udział we współwłasności nieruchomości cześć gruntów), były zawarte wyłącznie pomiędzy nim a G.R., co potwierdza treść posiadanych przez niego dokumentów. Podatnik zaprzeczył, aby umowy były potwierdzone ustnie przez pozostałych spadkobierców, z którymi nie utrzymuje kontaktów. Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.; dalej jako o.p.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano m.in., że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy bezspornie wynika natomiast, że będące przedmiotem opodatkowania grunty zostały nabyte przez H.Ś., L.Ś., K.J., M.J. oraz A.J. w drodze dziedziczenia i stanowią one przedmiot ich współwłasności. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. objęcie współwłasnością przedmiotu opodatkowania oznacza, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach danej nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. Ś. podtrzymał dotychczasową argumentację, podkreślając w szczególności, że zawarta pomiędzy nim a G.R. umowa użyczenia nie została potwierdzona przez pozostałych spadkobierców. Skarżący wyjaśnił w tym zakresie, że pozostali spadkobiercy "swoją część przekazali sami osobiście w formie ustnej zgody w użytkowanie R.G., a dowodem tego jest oświadczenie z podpisem użytkującego". Skarżący podważył zasadność wydania wobec niego decyzji podatkowej, wskazując że skoro na mocy umowy użyczenia G.R. zobowiązał się do opłacania podatków, wskazana okoliczność wyłącza obowiązek podatkowy po stronie skarżącego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga L. Ś. jest nieuzasadniona. Istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności pozostają poza sporem. Żadna ze stron niniejszego postępowania nie kwestionuje bowiem, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość stanowi współwłasność L.Ś., H. Ś., K.J., M.J. oraz A.J., jak też nie kwestionuje faktu jej użytkowania przez G.R. w związku z nieodpłatnym jej użyczeniem. Podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącego, okoliczności, czy G.R. korzystał z nieruchomości na podstawie kilku umów czy też tylko jednej (niezależnie także od tego, czy została ona zawarta wyłącznie ze skarżącym, czy też przeciwnie z wszystkimi spadkobiercami), pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Odpowiednio zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 u.p.r. podatnikami tych podatków są osoby fizyczne będące: - właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, - posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, - użytkownikami wieczystymi gruntów, - posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Podstawowym argumentem skargi mającym wykazać konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji jest to, że w ocenie skarżącego podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest G.R. Podkreślenia wymaga, że poprzez korzystanie z nieruchomości na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia użytkownik nie staje się ani właścicielem tej nieruchomości, ani jej posiadaczem samoistnym, ani też użytkownikiem wieczystym. Niewątpliwie osoba korzystająca w ten sposób z czyjejś nieruchomości jest jej posiadaczem zależnym, ponieważ nieruchomość ta znajduje się w jej faktycznym posiadaniu (co oznacza, że nieruchomość nie jest używana przez właściciela, ale przez inną osobę). Ustawa przewiduje jednak, że podatnikami podatku od nieruchomości są tylko ci posiadacze zależni, którzy korzystają z nieruchomości stanowiących własność skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W przedmiotowej sprawie użytkowana nieruchomość nie była natomiast ani własnością skarbu państwa, ani też jednostki samorządu terytorialnego, a stanowiła wspólną własność L.Ś., H.Ś., K.J., M.J. oraz A.J.. Mając na uwadze ww. przepis oraz ustalony w sprawie stan faktyczny organy podatkowe zdaniem Sądu zasadnie przyjęły, że solidarnie zobowiązanymi do zapłaty podatku pozostają współwłaściciele gruntów. Zależny posiadacz nieruchomości stanowiącej współwłasność innych osób fizycznych nie mieści się bowiem w żadnej z przedstawionych wyżej, a wymienionych przez ustawę kategorii podatników. Podkreślenia wymaga, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje okoliczność, że strony umowy użyczenia uzgodniły pomiędzy sobą, że od chwili jej zawarcia ciężar opłacania podatków będzie spoczywał na biorącym dany grunt w użyczenie, zamiast na właścicielu. Niezależnie od uzgodnień i przekonania stron umów cywilnoprawnych, strony te nie mają możliwości dokonywania zmian w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Jeżeli ustawa podatkowa wskazuje krąg podmiotów, które mogą być podatnikami, inne podmioty pozostają z niego w sposób trwały i stały wyłączone, czego nie może zmienić jakakolwiek umowa zawarta w sferze prywatnoprawnej przez obywateli. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tym samym nie ma możliwości aby nie określony w ustawie podmiot podatku (podatnik), był następnie skutecznie określony w umowie cywilnoprawnej. Reasumując Sąd podkreśla, że poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej podatnik nie ma możliwości wyłączenia obowiązku podatkowego, obciążającego go z mocy ustawy. Tym samym w sytuacji, gdy użytkownik umownie zobowiąże się do zapłaty podatku, oznacza to jedynie tyle, że jeżeli dokona zapłaty, to, niezależnie od przekonania stron umowy, dokona jej w imieniu podatnika (w tym przypadku właściciela), a co za tym idzie będzie miał wobec podatnika roszczenie regresowe o zwrot zapłaconej kwoty. Użytkownik, jako osoba trzecia, poprzez zapłatę podatku wykonuje bowiem zobowiązanie cudze. Jak wskazano wyżej nie może on bowiem stać się podatnikiem na skutek umowy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), orzekł jak w sentencji.