I SA/Gd 2726/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Edyta Anyżewska NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 17 sierpnia 2000 roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. nakazuje zwrócić skarżącej kwotę 1056 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu. I SA/Gd 2726/00 U z a s a d n i e n i e Decyzjami z dnia 20 kwietnia 1995 r. nr [...] i nr [...] Urząd Skarbowy określił stronie J. C. - prowadzącej na jej terenie działalność gospodarczą w zakresie produkcji i rozlewu napojów chłodzących – zobowiązania podatkowe w podatku obrotowym: za 1991 r. w kwocie 28.288,60 zł oraz za 1992 r. w kwocie 25.012,90 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zostały utrzymane w mocy decyzjami Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 1995 r. nr [...] i nr [...], a wniesione skargi zostały oddalone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 1996 r., sygn. akt III SA 1189, 1190/95. W związku z nieuregulowaniem powyższych zobowiązań mimo doręczenia w dniu 11 sierpnia 1995 r. upomnienia wzywającego do ich uiszczenia – Urząd Skarbowy wystawił w dniu 22 listopada 1995 r. tytuły wykonawcze na zaległości w podatku obrotowym: nr [...] – na zaległość za 1991 r. oraz nr [...] – na zaległość za 1992 r. |W celu przymusowego ściągnięcia wymienionych w nich należności powyższe tytuły zostały skierowane do Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Egzekucja została wszczęta w dniu 29 listopada 1995 r. W dniu 30 października 1996 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek strony o wszczęcie postępowania oddłużeniowego, tj. umorzenie kwoty 85% powyższych zaległości na podstawie Wytycznych Ministra Finansów z dnia 20 maja 1996 r. nr PO6-D-408-3009/96 dla izb i urzędów skarbowych w sprawie udzielania podmiotom gospodarczym ulg w spłacaniu niektórych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz o umorzenie w całości bądź w części i rozłożenie na raty kwoty 15% powyższych zaległości, której wpłata warunkowała wszczęcie postępowania oddłużeniowego. W wyniku kolejnego rozpoznania wniosku Urząd Skarbowy decyzją z dnia 2 marca 2000 r. nr [...] odmówił oddłużenia przedmiotowej kwoty 53.301,50 zł zaległości w podatku obrotowym za lata 1991 - 1992 w formie umorzenia 85% tej kwoty, decyzją z dnia 3 marca 2000 r. nr [...] odmówił umorzenia kwoty 7.996,28 zł stanowiącej 15% powyższej kwoty, zaś decyzją z dnia 3 marca 2000 r. nr [...] odmówił rozłożenia na raty kwoty 7.996,28 zł. Powyższe rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego Izba Skarbowa – decyzjami z dnia 5 czerwca 2000 r. nr [...], nr [...] oraz nr [...] – uchyliła i sprawy przekazała do ponownego rozpatrzenia. W trakcie prowadzenia przez organ pierwszej instancji na nowo postępowań w sprawie wniosku z dnia 24 października 1996 r. Urząd Skarbowy wydał w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie z dnia 7 czerwca 2000 r. nr [...], mocą którego wyznaczył stronie trzydniowy – liczony od dnia jego doręczenia – termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie dotyczącej oddłużenia w postaci umorzenia części zaległości podatkowej w podatku obrotowym za lata 1991 - 1992. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 12 czerwca 2000 r., zatem termin do wypowiedzenia się upływał w dniu 15 czerwca 2000 r. W wyznaczonym czasie pełnomocnik nie skorzystał z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie. Ponowne postępowania prowadzące do podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii ulg żądanych we wniosku z dnia 24 października 1996 r. Urząd Skarbowy zakończył wydając decyzje odmawiające udzielenia wnioskowanych ulg: z dnia 20 czerwca 2000 r. nr [...] w sprawie rozłożenia na raty kwoty stanowiącej 15% kwoty zaległości w podatku obrotowym za lata 1991 i 1992 i nr [...] w sprawie umorzenia powyższej kwoty oraz z dnia 21 czerwca 2000 r. nr [...] w przedmiocie oddłużenia w postaci umorzenia 85% przedmiotowej kwoty zaległości. W dniu 20 czerwca 2000 r. wpłynęło do Urzędu pismo pełnomocnika strony z dnia 15 czerwca 2000 r., nadane przesyłką poleconą w dniu 19 czerwca 2000 r., potraktowane przez niego jako odpowiedź na zawarte w postanowieniu z dnia 7 czerwca 2000 r. nr [...] uprawnienie do wypowiedzenia się w toczącym się postępowaniu wszczętym wnioskiem strony z dnia 24 października 1996 r. Powyższe pismo zawierało żądanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie roszczeń, które – jego zdaniem – nastąpiło na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestię przedawnienia poruszył pełnomocnik strony również w odwołaniach z dnia 7 lipca 2000 r. od wyżej wskazanych decyzji: z dnia 20 czerwca 2000 r. nr [...], z dnia 20 czerwca 2000 r. nr [...] i z dnia 21 czerwca 2000 r. nr [...], zarzucając ww. rozstrzygnięciom naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W wydanych przez Izbę Skarbową w postępowaniach odwoławczych decyzjach z dnia 18 września 2000 r. oznaczonych odpowiednio nr [...], nr [...] oraz nr [...] wykazano nietrafność podnoszonych zarzutów, w tym zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań. Jednak – z uwagi na stwierdzone w postępowaniu inne uchybienia – zaskarżone decyzje zostały skierowane do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Powyższych rozstrzygnięć strona nie zaskarżyła. W dniu 17 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję nr [...], w której – działając na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 15 czerwca 2000 r. dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku obrotowym za lata 1991 i 1992 stanowiącym realizację uprawnienia do wypowiedzenia się. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik złożył w dniu 4 września 2000 r. odwołanie. Zarzucając decyzji sprzeczność z prawem, a w szczególności naruszenie art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając wniesienie środka zaskarżenia pełnomocnik zakwestionował – jako niezgodną ze stanem faktycznym i prawnym – okoliczność uznania przez Urząd Skarbowy faktu spisania w dniu 27 maja 1997 r. przez Urząd Skarbowy protokołu o stanie majątkowym strony za czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika strony, czynności egzekucyjnych winien dokonać Urząd Skarbowy jako organ egzekucyjny właściwy w sprawie i pierwszą z nich było doręczenie upomnienia. Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 listopada 2000 r. nr [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 oraz na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż z treści art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej – stanowiącego m.in., że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia – wynika dla organu podatkowego obowiązek każdorazowego badania w toczącym się postępowaniu podatkowym faktu istnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby w rozpatrywanej sprawie miało miejsce wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku jego przedawnienia, to orzekanie przez Urząd w przedmiocie ulgi w stosunku do takiego zobowiązania byłoby niezgodne z prawem. Wydając zatem w dniu 20 czerwca 2000 r. decyzje nr [...] i nr [...] i w dniu 21 czerwca 2000 r. decyzję nr [...] w przedmiocie ulg żądanych wnioskiem z dnia 24 października 1996 r. Urząd Skarbowy – przez samo wydanie merytorycznych rozstrzygnięć w zakresie zobowiązań w podatku obrotowym za lata 1991 i 1992 – przesądził z urzędu o ich nieprzedawnieniu. Wydaną przez Urząd Skarbowy zaskarżoną odwołaniem decyzję – umarzająca na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie umorzenia postępowań odnośnie podatku obrotowego za lata 1991 i 1992 z uwagi na ich przedawnienie – Izba Skarbowa uznała za zgodną z prawem. Merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku z dnia 15 czerwca 2000 r. spowodowałoby bowiem sytuację wydania orzeczenia w sprawie już poprzednio – pośrednio – rozstrzygniętej inną decyzją. Niemniej, Izba Skarbowa – realizując zawartą w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przedstawiania stronom zasadności przesłanek, którymi kierowała się przy załatwianiu sprawy – wyjaśniła, iż przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu ich terminów przedawnienia (które przypadały odpowiednio w dniach 31 grudnia 1997 r. oraz 31 grudnia 1998 r.) przez czynność egzekucyjną polegającą na spisaniu przy udziale pełnomocnika protokołu o stanie majątkowym strony – dokonaną w dniu 27 maja 1997 r. przez organ egzekucyjny właściwy w sprawie ze względu na miejsce zamieszkania strony. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony złożył w dniu 14 grudnia 2000 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedmiotową decyzję pełnomocnik strony zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa, a w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona podważyła stanowisko organów podatkowych, wskazujące 5-letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych i uznające za pierwszą czynność egzekucyjną powodującą przerwanie ich biegu przedawnienia – spisanie przez poborcę skarbowego protokołu o stanie majątkowym strony w dniu 27 maja 1997 r. Zdaniem pełnomocnika, okres przedawnienia wynosi 3 lata, zaś czynnością egzekucyjną powodującą przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku obrotowym za 1991 r. i 1992 r. było wszczęcie postępowania egzekucyjnego w dniu 29 listopada 1995 r. i od tej daty należy liczyć nowy 5-letni termin przedawnienia dla ww. zobowiązań. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowi okoliczność uznania za bezprzedmiotowe postępowania wszczętego przez Urząd Skarbowy po złożeniu przez stronę pisma z dnia 15 czerwca 2000 r. – z uwagi na to, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z mocy przepisów prawa. Jeśli zatem zobowiązanie uległo przedawnieniu, nie wszczyna się odrębnego postępowania w celu stwierdzenia tego faktu i nie wydaje się w tej sprawie ani z urzędu, ani na wniosek strony żadnego samoistnego aktu prawnego, brak bowiem ku temu podstawy prawnej w obowiązujących przepisach prawa o charakterze materialnym. Z tej racji rozstrzyganie o istnieniu bądź wygaśnięciu zobowiązania podatkowego może odbywać się jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a odrębny wniosek musi być uznany za bezprzedmiotowy. Zdaniem Izby Skarbowej, prawidłowo sformułowane zarzuty skargi winny zatem dotyczyć okoliczności prowadzenia i uznania za bezprzedmiotowe postępowania wszczętego przez Urząd Skarbowy na wniosek strony z dnia 15 czerwca 2000 r. Sporna materia przedawnienia winna być – i istotnie była – rozstrzygana w postępowaniach odwoławczych od decyzji z dnia 20 i 21 czerwca 2000 r. Stwierdzenie przez Izbę Skarbową okoliczności przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku obrotowym za lata 1991 - 1992 na dzień wydania zaskarżonych rozstrzygnięć Urzędu Skarbowego obligowałoby ją do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnych z dnia 20 i 21 czerwca 2000 r. oraz do umorzenia postępowania. Jednak w decyzjach z dnia 18 września 2000 r. nr [...], nr [...] i [...] organ odwoławczy odrzucił zarzut strony dotyczący przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Mimo to odnośne decyzje nie zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż – choć zarzuty skargi tego nie dotyczą – w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż pismo strony, które zapoczątkowało postępowanie zakończone wspomnianymi decyzjami, wniesione zostało na skutek wezwania Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2000 r., mocą którego wyznaczony został stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w sprawie dotyczącej oddłużenia w postaci umorzenia części zaległości podatkowej w podatku obrotowym za lata 1991 - 1992. Oznacza to, że nie istniały żadne postawy prawne do uznania, że wspomniane pismo strony wszczynało jakiekolwiek nowe postępowanie. Także fakt wydania decyzji w tym samym dniu, w którym strona złożyła pismo zawierające wypowiedź co do zebranego materiału dowodowego, nie może być uznane za naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie określa terminu, w jakim organ podatkowy powinien wydać decyzję po zapoznaniu się ze stanowiskiem strony, co do zebranego materiału dowodowego (zob. wyrok z 11.01.2001 r. – I SA/Gd 2490/98). Należy pamiętać, że wypowiedzenie się strony co do zebranego materiału dowodowego powinno być rozumiane jako jej uprawnienie, a nie obowiązek. Wykładnia językowa art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia pogląd, iż wydanie decyzji nie jest uzależnione od faktycznego skorzystania przez stronę z takiej możliwości. Istotne jest także to, że termin, o którym mowa w tym przepisie, jest terminem ustawowym, co powoduje, że organ podatkowy nie może wyznaczyć stronie terminu krótszego ani dłuższego (zob. "Ordynacja podatkowa – komentarz" pod red. B. Brzezińskiego – Toruń 2002 r., str. 660 i nast.). Reasumując, skorzystanie przez stronę z uprawnienia określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej bądź nie, stanowi element konkretnego toczącego się postępowania podatkowego. Nie ma więc samodzielnego bytu. Pismo strony – choćby wniesione po upływie trzydniowego terminu określonego w art. 200 – nie wszczyna więc odrębnego, nowego postępowania, lecz jedynie podlega ocenie organu odwoławczego ewentualnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak jest zatem podstaw prawnych do odrębnego orzekania w przedmiocie pisma stanowiącego realizację uprawnień określonych we wspomnianym art. 200. Oznacza to, że decyzje organów podatkowych zostały wydane w niniejszej sprawie bez podstawy prawnej. Stanowi to konieczność stwierdzenia ich nieważności. Wobec powyższego zarzuty podniesione w skardze pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 145 § 2 oraz art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na przedmiot zaskarżonych decyzji nie zastosowano regulacji art. 152 wspomnianej ustawy. Sąd orzekł także o zwrocie nadpłaconego wpisu uznając, że w niniejszej sprawie powinien być pobrany wpis stały, co nie było oczywiste w początkowym etapie postępowania przed Sądem.