I SA/Gd 2728/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Edyta Anyżewska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999 - 2000 uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 689 (słownie: sześćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2827/00 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 30 czerwca 2000 r. Prezydent Miasta odmówił "A" Spółce z o.o. w G. stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999 - 2000. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż budynek, będący przedmiotem opodatkowania, został wybudowany w całości w listopadzie 1998 r., co ewidentnie wynika z treści pisma strony z dnia 31 grudnia 1998 r.; istnieje zatem jako całość i prowadzone w nim prace wykończeniowe nie mają wpływu na wymiar opodatkowania. Jednocześnie organ wskazał na treść przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Odwołanie od powyższej decyzji złożył, działający w imieniu strony pełnomocnik podnosząc, iż zgodnie z treścią cyt. już art. 6 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy należy wiązać z ukończeniem budowy części budynku i oddaniem do użytkowania również tej części. Budynek będący przedmiotem opodatkowania był budynkiem mieszkalnym, który został nabyty z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej i został poddany całkowitej przebudowie. Obecnie budynek istnieje jako całość, użytkowana jest natomiast tylko jego część. W pozostałej części budynku nadal prowadzone są prace mające na celu ukończenie budowy i przystosowanie pozostałych pomieszczeń do użytkowania. Dlatego też, w ocenie strony, winna ona uiszczać podatek od nieruchomości za nieruchomość związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko w odniesieniu do użytkowanej obecnie części budynku; pozostała nie użytkowana jeszcze część budynku winna być opodatkowana niższą stawką podatkową. Podatnik nigdy bowiem nie prowadził działalności w całym budynku, a więc nie ograniczył zakresu swojego działania do jego części. Budynek jest oddawany sukcesywnie; nigdy przedtem nie był w całości opodatkowany jako związany z działalnością gospodarczą i brak jest podstaw do przyjęcia, aby następowały zmiany w zakresie obowiązku podatkowego wobec skarżącej. Nadto decyzja wydana została z obrazą prawa formalnego; brak jest w niej, bowiem uzasadnienia prawnego. Decyzję tę utrzymało w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją, podając w uzasadnieniu, co następuje: Z akt sprawy wynika, że "A" Spółka z o.o. w G. nabyła w 1997 r. budynek mieszkalny jednorodzinny. Następnie w tymże roku uzyskała pozwolenie na jego adaptację i rozbudowę na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie zespołu orzekającego jest więc to budynek w całości związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo że jak wynika z tychże akt, nie jest on jeszcze w całości użytkowany z uwagi na prowadzone w nim prace wykończeniowe. Takie stanowisko w tym przedmiocie zawarł też Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z dnia 13 stycznia 1993 r. sygn. akt III SA 2024/92, gdzie stwierdził, że jeśli budynek został zakupiony na cele związane z działalnością gospodarczą, to okoliczność, iż prowadzone są w nim prace modernizacyjno – adaptacyjne nie zmienia faktu, iż przeznaczeniem budynku jest wykorzystywanie go do działalności gospodarczej. Podobny pogląd wyraził tenże sąd w swej uchwale z dnia 28 grudnia 1995 r. sygn. akt VI SA 21/95. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "nie jest ważne z punktu widzenia regulacji prawnej, jak intensywnie wykorzystywana jest powierzchnia budynku lub gruntu. Istotne jest natomiast to, czy dana nieruchomość – budynek lub grunt – związana jest z działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem budynek lub grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej albo jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie traci on tego charakteru przez fakt czasowego zawieszenia prowadzonej działalności". Stanowisko to podzielone zostało w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 1 lutego 1995 r. sygn. akt SA/Wr 1583/94. Podkreślić należy, że zmiana przeznaczenia budynku z mieszkalnego na budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi o poddaniu tegoż budynku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatkowej należnej od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. I dla ustalenia wymiaru podatku według tej właśnie stawki bez znaczenia jest, że budynek nie jest jeszcze w całości użytkowany z uwagi na prowadzone tam prace remontowe wykończeniowe. Z chwilą zakupu budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej utracił on pierwotny charakter, dlatego też niezasadny jest zarzut strony, że w budynku tym nie była dotychczas prowadzona działalność gospodarcza, wobec czego niewykorzystywana aktualnie jego część winna być traktowana jak część budynku nie związana z tą działalnością i opodatkowana niższą stawką podatkową. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 cyt. ustawy stanowi bowiem, że jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania budynku albo gruntu lub ich części, mająca wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana. W sytuacji strony zmiana ta polega na zakupie i wykorzystaniu budynku dotychczas mieszkalnego na cele działalności gospodarczej, dlatego obowiązującą stawką podatkową jest stawka od budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, stosownie do treści art. 5 ust. l pkt 2 ustawy. Przesłankę do opodatkowania całości budynku, a nie jego tylko części jak chce skarżąca, jest fakt, iż prace budowlane polegające na rozbudowie budynku zostały ukończone, co sama skarżąca stwierdziła w swym piśmie z dnia 31 grudnia 1998 r. wskazując, iż "w listopadzie br. został ukończony etap realizacji inwestycji polegający na wybudowaniu w całości budynku przy ul. [...] oraz wewnętrznym wykończeniu i przystosowaniu do użytku jego części obejmującej kondygnacje: przyziemia (piwnicy) i parteru". W takim przypadku cały budynek wraz z częścią rozbudowaną podlega opodatkowaniu wskazaną stawką podatkową, bo art. 6 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W konkluzji stwierdzić należy, że część całego stanowiącego aktualnie własność strony budynku została zakupiona jako budynek mieszkalny z przeznaczeniem na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i z chwilą zakupu nastąpiła zmiana jego przeznaczenia, co skutkowało poddaniu go opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; w odniesieniu do drugiej części całości budynku, stanowiącej część rozbudowaną, prace budowlane zostały zakończone w listopadzie 1998 r., co również stanowi podstawę do opodatkowania tej części wymienioną stawką podatkową i zważywszy na treść obowiązujących przepisów jak i na orzecznictwo NSA, nie zmienią tego aktualnie trwające prace wykończeniowe budynku. W świetle powyższego należy uznać, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że pobrany przez organ podatkowy podatek od nieruchomości za lata 1999 - 2000 według stawek podatkowych dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jest podatkiem nadpłaconym i stanowi nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – o podatkach i opłatach lokalnych, 2) przepisów prawa formalnego tj. art. 187 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r – Ordynacja podatkowa i wniosła: 1) o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta, 2) o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca powtórzyła twierdzenia zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że budynek położony przy ul. [...] w G., będący własnością skarżącego, do dnia dzisiejszego nie został ukończony i nadal pozostaje inwestycją budowlaną. Podatnik zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta nr [...] z dnia 26 stycznia 1999 r. może użytkować tylko część tego budynku tj. parter i piwnice. Budynek ten istnieje jako całość, ale cały czas prowadzone są w nim prace budowlane, mające na celu zakończenie realizacji inwestycji. Budynek jest użytkowany tylko w części zgodnie z ww. decyzją z 26.01.1999 r. Przedmiotowy budynek jest oddawany do użytkowania sukcesywnie, nigdy wcześniej nie był opodatkowany jako związany z działalnością gospodarczą. Powoływane przez organ podatkowy drugiej instancji orzeczenia NSA z dnia 13 stycznia 1993 r. – sygn. akt III SA 2024/92 jest o tyle chybione, że w tej sprawie był odmienny stan faktyczny. Mianowicie spółka "A" nie modernizuje budynku, a gruntownie go przebudowuje. Podobnie powoływana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchwała NSA z dnia 28.12.1995 r. (VI SA 21/95 ONSA 1996/1/9) również zapadła na tle innego stanu faktycznego. Sprawa rozpoznawana przez Sąd dotyczyła bowiem budynku, w którym była prowadzona działalność gospodarcza, następnie działalność tą zawieszono, by potem kontynuować. Zawieszenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z nieprowadzeniem tej działalności jak to ma miejsce w tej sytuacji. W niniejszej sprawie budynek nigdy wcześniej przed jego nabyciem nie był związany z działalnością gospodarczą, po jego nabyciu również ten związek nie istniał, a oddawanie części budynku do użytku powoduje, że związek z działalnością gospodarczą powstaje jedynie w odniesieniu do części pewnej jego części – użytkowej. Sam fakt posiadania przez skarżącego budynków przy ul. [...] w [...], w przypadku gdy nigdy przedtem nie były one wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że związek z działalnością gospodarczą nie istnieje. Takie tezy zawierają m.in. wyrok SN z 23.07.1992 r. (III ARN 41/92 POP 1993, z. 3, poz. 58) oraz wyrok NSA w Gdańsku z 27.03.1992 r. (SA/Gd 175/92 niepubl.). Odpowiadając na zarzuty przedstawione w skardze Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był pełny i nie dawał podstawy do merytorycznego jej rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Organy przyjęły, iż będący przedmiotem opodatkowania budynek został wybudowany w całości w listopadzie 1998 r., o czym świadczyć miał wniosek strony skarżącej z dnia 31 grudnia 1998 r. skierowany do Urzędu Miejskiego o wyrażenie zgody na częściowe użytkowanie tego budynku i w związku z tym w całości podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki ustalonej dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz.U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.). Strona skarżąca konsekwentnie natomiast twierdzi, że stan tego budynku tylko w części pozwalał na użytkowanie go na cele prowadzonej działalności gospodarczej i stąd jej wniosek o wydanie zgody na częściowe (piwnice i parter) jego użytkowanie. W pozostałej części prowadzone były prace wykończeniowe, które w kolejnych latach systematycznie zwiększały powierzchnię budynku wykorzystywaną na działalność gospodarczą i ten też stan wynikał ze składanych deklaracji podatkowych. Okoliczność, że budynek nie był w całości użytkowany przez Spółkę jest w sprawie bezsporna. Organy nie kwestionują tego a i potwierdza to decyzja Prezydenta Miasta datowana 26 stycznia 1999 r. Nr [...] zezwalająca stronie skarżącej na użytkowanie parteru i piwnic rozbudowanego i adaptowanego na pomieszczenia biurowe budynku mieszkalnego zlokalizowanego w [...], przy ul. [...]. Nie wyjaśniono natomiast w rozważanej sprawie, jakie w budynku tym prowadzono prace wykończeniowe i czy ich charakter rzeczywiście nie pozwalał stronie skarżącej na wykorzystanie budynku w całości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez dokonania ustaleń w tym zakresie nie można – zdaniem Sądu – twierdzić, iż przedmiotowy budynek mógł być w całości wykorzystywany przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej, co zasadnym czyniłoby opodatkowanie tego budynku w całości podatkiem od nieruchomości wg stawek, o których stanowi przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Z tej też przyczyny Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy. Jednocześnie Sąd uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji (odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości) uchylając ją nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 152 przywołanej powyżej ustawy tj. nie określił czy i w jakim zakresie decyzja ta nie może być wykonana.