I SA/Gd 276/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 1998 r., od stycznia do grudnia 1999 r., oraz od stycznia do lipca 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 20 września 2001 r. Nr [...] Urząd Skarbowy odmówił K. L. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 1998r. do lipca 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż podniesione we wniosku okoliczności i ustalony stan faktyczny w zakresie sytuacji majątkowej, która obiektywnie rzecz biorąc nie jest sytuacją nadzwyczajną nie przesądzają o konieczności udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 67 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez błędną interpretację oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie. Zdaniem odwołującej organ nie odniósł się do argumentów w zakresie wyjątkowego charakteru jej sytuacji i niesłusznie stwierdził, że orzeczenie o rozłożeniu na raty jest ulgą. Podniosła, że jedyną szansą na spłacenie zaległości podatkowej byłoby umorzenie odsetek za zwłokę w całości oraz rozłożenie pozostałej zaległości na raty, które wraz z opłatą prolongacyjną i odsetkami za zwłokę nie przekraczałyby kwoty [...] zł miesięcznie. Ponadto wydając zaskarżoną decyzję organ nie wziął pod uwagę aktualnie ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ustalenie stanu majątkowego jest niepełne, gdyż dotyczy przychodu z ubiegłego roku. W przypadku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego likwidacji ulegnie prowadzona działalność gospodarcza, a strona powiększy grono bezrobotnych. Decyzją z dnia 05 stycznia 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Powołując się na przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazała, że organy podatkowe mają uprawnienia udzielania wnioskowanej ulgi w ramach tzw. uznania administracyjnego, jednak zobligowane są czynić to dopiero po ustaleniu, czy istnieje ważny interes podatnika uzasadniający uwzględnienie złożonego wniosku. Podkreśliła, iż samo stwierdzenie istnienia przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych, nie wiąże organu podatkowego i nie przesądza jeszcze o pozytywnym rozpatrzeniu złożonego w tej kwestii wniosku, albowiem w toku przeprowadzonego postępowania urząd skarbowy zobowiązany jest ocenić go w oparciu o przesłanki legalności, gospodarności, celowości i słuszności. Zdaniem organu odwoławczego w trakcie trwania postępowania organ podatkowy I instancji - w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy -zebrał, a następnie poddał analizie i ocenie materiał dowodowy będący w jego posiadaniu, świadczący o kondycji finansowej podatnika, tj. zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. oraz protokół o stanie majątkowym. Wynika z niego, iż z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego opodatkowanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych strona osiągnęła w 2000 r. przychody w wysokości [...] zł. Mąż K. L. uzyskuje dochody również z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ryczałtu, jak również z tytułu zatrudnienia w Towarzystwie Ubezpieczeń Wzajemnych (przeciętne wynagrodzenie z trzech ostatnich miesięcy wyniosło [...] zł brutto). "Na utrzymaniu rodziców pozostaje 13-letnia córka. Według oświadczenia strona nie dysponuje żadnym majątkiem ruchomym, nie posiada papierów wartościowych ani środków na rachunkach bankowych. Majątek nieruchomy stanowi mieszkanie o pow. 62 m2 położone w T. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego i spłatą zaciągniętych kredytów wynoszą około [...] zł. Z dołączonej do wniosku ewidencji przychodów za rok 2001 (styczeń -czerwiec) wynika, że osiągnięty przychód opodatkowany stawką ryczałtu 3% wyniósł [...]zł. Nie kwestionując ważnego interesu w uzyskaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości Izba Skarbowa zauważyła, że organy podatkowe mają obowiązek dokonywać oceny wystąpienia przesłanek do umorzenia nie tylko w kontekście osobistej sytuacji podatnika, lecz również pod kątem interesu publicznego. Obowiązującą regułą w stosunkach prawno-podatkowych jest rzetelne i terminowe płacenie należności, natomiast umarzanie zaległych podatków jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym i wyjątkowym. Wobec tego umarzanie zaległości podatkowych uzasadnione jest w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nie można z takich preferencji podatkowych, jakimi są ulgi, czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego w istocie do zwolnienia z nakazu zapłaty zobowiązania w określonym przez prawo terminie, czy też do zwolnienia z tej zapłaty, poprzez zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych, powodującej wygaśnięcie zobowiązań wobec budżetu państwa. Umorzenie zaległości podatkowych nie może prowadzić do nadmiernego uprzywilejowania określonych kategorii podatników, w celu poprawy ich kondycji ekonomicznej, kosztem innych grup. skoro wpływy z powszechnego obowiązku podatkowego stanowią źródło finansowania wszelkich celowo charakterze ogólnospołecznym. Realizacja działalności gospodarczej na własny rachunek i uzyskany w związku z tym obrót jest miarą zdolności płatniczej podatnika do ponoszenia ciężarów na rzecz Skarbu Państwa, szczególnie w odniesieniu do podatków pośrednich. Obowiązek uiszczenia przedmiotowych należności powstał w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przynoszącej określone dochody, a wniosek dotyczy zaległości w podatku pośrednim, który w przypadku poprawnego zachowania się podatnika pozostaje obojętny dla kosztów prowadzonej przez niego działalności z uwagi na wliczenie podatku w cenę towarów lub usług i w konsekwencji ponoszenie jego ciężaru przez nabywców. Poza tym, podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej, strona powinna mieć świadomość konieczności poniesienia konsekwencji w przypadku zaistnienia ewentualnych niepowodzeń finansowych w jej prowadzeniu. Zarówno rodzaj, sposób prowadzenia, jak i ocena progu opłacalności działalności gospodarczej jest elementem kalkulacji ekonomicznej oraz ryzyka gospodarczego, którego skutki winny obciążać prowadzącego działalność, a nie ogół społeczeństwa. Skoro ulga podatkowa w formie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, organ podatkowy posiada uprawnienie do jej zastosowania, jeżeli wystąpią zdarzenia i okoliczności nadzwyczajne. Jednakże ewentualne wystąpienie takich przesłanek nie oznacza obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w zakresie udzielenia ulgi na korzyść podatnika. Nie można akceptować nieprawidłowych i nierzetelnych zachowań podatników', umożliwiając tym samym unikanie powinności podatkowych, co godziłoby w zasadę sprawiedliwości podatkowej. Brak majątku, a także aktualne wydatki podatnika nie są same w sobie wystarczającą przyczyną uwzględnienia przez organ podatkowy wniosku o ulgę w spłacie zaległości podatkowej. Podatnik powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa, a wszelkie trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też z życiem osobistym, nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg w spłacie należności podatkowych. W ocenie Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że istnieje realna możliwość uregulowania powstałych zaległości, brak jest powodów uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. Istotną okolicznością w sprawie jest fakt, iż odrębną decyzją udzielono ulgę w postaci rozłożenia na 24 raty spłaty przedmiotowej zaległości w podatku od towarów i usług, co stanowi daleko idącą pomoc w jej uregulowaniu. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Izba Skarbowa wyjaśniła, że fakt powstania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług objęty był odrębnym postępowaniem, które zostało zakończone ostateczną decyzją i na etapie tego postępowania dywagacje dotyczące sprawy poprzednio rozstrzygniętej są argumentem chybionym. Zdaniem Izby Skarbowej ustalona w postępowaniu dowodowo-wyjaśniającym trudna sytuacja życiowa, wyrażająca się przede wszystkim trudnościami finansowymi, nie może skutkować koniecznością umorzenia należności podatkowych, granicą bowiem dla uwzględnienia słusznego interesu strony w postępowaniu administracyjnym o udzielenie ulgi podatkowej jest kolizja z interesem publicznym, a organy podatkowe mają obowiązek działać także przez pryzmat interesów budżetu Państwa. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej K. L. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Zarzuciła naruszenie art. 67 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie. Skarżąca nie neguje poglądu, zgodnie z którym umarzanie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym oraz wyjątkowym i jest uzasadnione w wypadkach spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie ma wpływu. Wskazuje jednak na wyjątkowość swojej sytuacji spowodowanej nieprecyzyjnym brzmieniem przepisu prawa materialnego i brakiem jego urzędowej interpretacji. Ta wyjątkowa sytuacja właśnie spowodowała powstanie zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej nie prowadzi w tym przypadku do nadmiernego uprzywilejowania skarżącej. Nie może tu być mowy o konieczności poniesienia konsekwencji w przypadku zaistnienia ewentualnych niepowodzeń finansowych w prowadzeniu działalności. Nie one bowiem były przyczyną powstania zaległości podatkowej. Skarżąca podkreśliła, iż celem złożonego wniosku nie jest uchylenie się od konsekwencji podatkowych, a jedynie skorzystanie z możliwości zmniejszenia tych konsekwencji w przypadku nie ponoszenia winy za ich powstanie. W ocenie strony stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe także w zakresie oceny sytuacji materialnej skarżącej. Przepis art. 67 Ordynacji podatkowej nie mówi, czy do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę wymagana jest niemożność uregulowania powstałych zaległości podatkowych. Przepis ten stanowi jedynie o uzasadnionym interesie publicznym i prywatnym. W tym konkretnym przypadku właśnie w interesie publicznym i prywatnym leży umorzenie zaległości podatkowych, ponieważ byłoby to usunięcie negatywnych konsekwencji związanych z niespójnością systemu podatkowego. Organy podatkowe nagminnie zapominają o zasadzie, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości powinny być rozpatrzone na korzyść podatnika. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż granicą dla udzielenia ulgi podatkowej jest kolizja z interesem publicznym, a organy podatkowe mają obowiązek działać także przez pryzmat interesów budżetu państwa. Pogląd organu uważa za niezrozumiały, ponieważ jedną z przesłanek do zastosowania przedmiotowej ulgi jest istnienie ważnego interesu publicznego. Jeżeli ustawodawca przewidział, że ulga może zostać udzielona ze względu na ważny interes publiczny, to organ nie może uzasadniać odmowy jej zastosowania powołując się na obowiązek działania przez pryzmat interesów państwa. Organ odwoławczy negując istnienie tej przesłanki działa sprzecznie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, a instytucja umorzenia zaległości podatkowych staje się martwą ponieważ trudno jest spełnić niesprecyzowane kryteria organów podatkowych przyznających lub odmawiających przyznanie ulgi. Dodała, że rozkładając należność na raty. organ ustalił ich wysokość poza możliwościami finansowymi skarżącej. Trudno w tej sytuacji mówić o udzieleniu daleko idące pomocy. Wydane rozstrzygnięcie będzie wręcz skutkować likwidacją działalności gospodarczej przez podatnika. Dlatego zmiana decyzji jest w tym przypadku niezbędna, żeby podatnik był w ogóle w stanie wywiązać się ze spłaty dość dyskusyjnych zaległości podatkowych. W przypadku bowiem likwidacji działalności podatnik przestanie zasilać budżet państwa o wpływy z podatków wynikających z jej prowadzenia. W chwili składania skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja jest tym bardziej dramatyczna, że skarżąca utraciła możliwość uzyskiwania przychodów na dłuższy czas, ponieważ na początku stycznia doszło do awarii wodociągu i całkowitego zalania sklepu, łącznie z towarem, który był podstawą prowadzonej działalności. Sytuacja ta była zasygnalizowana organom podatkowym, jeszcze przed podjęciem decyzji ostatecznej, ale organ podatkowy nie podjął żadnych działań w tym zakresie. Urząd skarbowy powinien tak wyegzekwować spłatę zobowiązań podatkowych, by nie doprowadzić do likwidacji firmy. W tej konkretnej sytuacji, gdy zostanie zlikwidowana działalność gospodarcza faktycznie straci na tym przede wszystkim budżet państwa, który będzie obowiązany wypłacać zasiłki dla bezrobotnych skarżącej i jej pracownikom. Ponadto, postępowanie dowodowe w sprawie przyznania ulgi było przeprowadzone w sposób niepełny. Wzięto bowiem pod uwagę dochody skarżącej z okresu kiedy uzyskiwała faktycznie dochód w wysokości pozwalającej na ratalną spłatę należności podatkowych. W chwili orzekania o odmowie przyznania ulgi, sytuacja finansowa była dużo gorsza i osiągany przez nią dochód dużo mniejszy, czego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę została uregulowana w art. 67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę". Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Będzie to przykładowo utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią ważności. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Podkreślić należy, że decyzja wydana na podstawie art. 67 § 1 wymienionej ustawy ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że ustalenie nawet przez organ istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniającego zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. Organ oczywiście nie może w sposób dowolny rozstrzygać o umorzeniu bądź o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Dlatego odmawiając umorzenia zaległości podatkowej obowiązany jest uzasadnić wydane rozstrzygnięcie i podać, dlaczego pomimo wystąpienia przestanki uprawniającej do umorzenia zaległości podatkowej, wydaje rozstrzygnięcie odmowne. W związku z tym. z punktu widzenia sądowej kontroli decyzji administracyjnej istotne jest, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa procesowego. Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odnosząc powyższe zasady do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania. Zauważyć należy, że w odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi I instancji dokonywanie ustaleń w oparciu o nieaktualne dane w zakresie osiąganego przychodu. Zaznaczyła, iż przychód w 200Ir. jest o wiele niższy od przychodu z 2000r., który podano w uzasadnieniu decyzji. Prawdą jest, iż obok przychodu za 2000r. organ podał również przychód osiągnięty za okres od stycznia do czerwca 200Ir. oraz wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez męża skarżącej w 2001r. Skoro jednak skarżąca kwestionowała aktualność danych w zakresie osiągniętego przychodu, to należało kwestię tę należycie wyjaśnić. Niewątpliwie na podatniku, który ubiega się o umorzenie zaległości podatkowej ciąży obowiązek wykazania okoliczności, które uzasadniają jego żądanie. Nie zwalnia to jednak organu od podejmowania działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Tym bardziej, że dane podane przez Urząd Skarbowy dotyczyły pierwszego półrocza 2001r. Organ odwoławczy, który ponownie rozpoznawał sprawę (a nie kontrolował decyzję organu I instancji) wydał decyzję w styczniu 2002r. Pomiędzy zatem okresem, którego dane dotyczą w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej, a datą wydania rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbową upłynął okres pół roku. Nie można w takiej sytuacji wykluczyć, iż dane na których organ oparł swoje orzeczenie są już nieaktualne. Stąd w sytuacji, gdy K. L. na etapie postępowania odwoławczego podnosiła zarzut nieaktualności danych w zakresie przychodu w stosunku do stanu faktycznego, to należało je zweryfikować. Ponadto, organ obowiązany był umożliwić stronie podanie aktualnych wielkości przychodu i dochodu. Temu niewątpliwie służy również rozwiązanie prawne zawarte art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym - w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ - przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronic trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe uregulowanie jest gwarancją realizacji zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zawartej w art. 123 § 1 tej ustawy. W zaskarżonej sprawie organ odwoławczy nie wyznaczył powyższego terminu. W ocenie Sądu stanowi to istotne naruszenie przepisu prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro strona zakwestionowała przyjęte przez organy dane dotyczące jej sytuacji finansowej, to tym samym należało umożliwić jej wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonych dowodów. Odnośnie skutków związanych z awarią wodociągu należy wskazać, iż z akt administracyjnych nadesłanych Sądowi nie wynika, aby ta okoliczność była podnoszona przez stronę w postępowaniu przed organem podatkowym. W związku z tym, niezasadny jest zarzut braku ustosunkowania się do tej kwestii przez organ odwoławczy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) orzeczono, jak w sentencji. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.