I SA/Gd 277/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie asesor WSA Danuta Oleś, sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej "A", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do lipca 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 698 (jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 277/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 25 listopada 2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając m.in. na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) określił wobec skarżącego Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2000 r. oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonej w sprawie kontroli pozwoliły na ustalenie, że skarżąca spółka dokonując zakupów oleju opałowego od firmy PHU "B", zużywała go do celów napędowych silników spalinowych, a nie dla celów grzewczych, zgodnych z jego przeznaczeniem. Okoliczność ta została potwierdzona zarówno zeznaniami świadków, jak i samej strony. Organ podatkowy I instancji wskazał tym samym, że na skarżącej spółce ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, mając na uwadze, że poza producentami i importerami wyrobów akcyzowych podatnikami podatku akcyzowego stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, są również osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby wymienione w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia oraz w poz. 14. pkt 5 i poz. 15 załącznika nr 3 do tego rozporządzenia – dla celów innych niż opałowe. Pismem z dnia [...] skarżąca spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, dokonując jednocześnie zaskarżenia wydanej na jej podstawie decyzji określającej wobec spółki wysokość odsetek za zwłokę ( I SA/Gd [...]). Spółka podkreśliła, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (a w szczególności tego, kto i w jakich ilościach zamawiał olej opałowy, kiedy miały miejsce dostawy oleju napędowego, a kiedy oleju opałowego, przy jednoczesnym braku zbilansowania poczynionych przez organ ustaleń z kosztami poniesionymi przez kontrolowanego, co doprowadziło do nieuwzględnienia zużycia oleju do ogrzewania autobusów) oraz poprzez pominięcie faktu, że skarżąca spółka nie upoważniła PHU "B" do wystawiania faktur bez podpisu odbiorcy. Niezależnie od tego spółka wskazała, że organ podatkowy w ogóle nie miał podstaw do obciążenia jej podatkiem w związku z brakiem delegacji ustawowej dla zastosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Spółka nie zużywała bowiem oleju opałowego na inne cele niż na zgodne z przeznaczeniem tego produktu cele opałowe. Decyzją z dnia 19 marca 2004 r. nr [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a/ Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiące od marca do lipca 2000 r., określając je w odmiennej niż organ I instancji wysokości. W zakresie dotyczącym miesiąca stycznia oraz lutego 2000 r. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została utrzymana w mocy, jako zgodna z prawem. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że w miesiącach od stycznia do lipca 2000 r. skarżąca spółka pozostawała podatnikiem podatku akcyzowego, mając na uwadze, iż wykorzystywała ona w tym okresie w prowadzonej działalności gospodarczej olej opałowy w innych celach niż cele grzewcze. Konieczność częściowego uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji została natomiast uzasadniona ujawnionym w sentencji tej decyzji błędem rachunkowym oraz niezgodnym z § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz. 463) zaokrąglaniem kwot podatku w wyliczeniu należnego podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki w przedmiotowej sprawie istniała podstawa prawna do wydania zaskarżonej decyzji, którą stanowiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Podkreślając, że obowiązkiem organów podatkowych jest stosowanie i przestrzeganie obowiązującego prawa, a nie ocena jego zgodności z aktami wyższego rzędu, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepisy ww. rozporządzenia pozostają wciąż przepisami o charakterze powszechnie obowiązującym, mając na uwadze, iż nie zostały one jak dotąd zakwestionowane przez żaden z organów uprawnionych do ich oceny i nie zostały uchylone. W szczególności do dnia wydania w sprawie decyzji przez organ odwoławczy, nie został wydany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, którym by orzeczono o niekonstytucyjności § 5 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie za podstawę nałożenia obowiązku podatkowego organy podatkowe przyjęły przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT), upoważniającego Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których podatnikami podatku akcyzowego są inne podmioty niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Spółka podkreśliła, że zawarte w ustawie o VAT upoważnienie przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP, zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może nastąpić jedynie w drodze ustawy. W ocenie spółki organy podatkowe nie miały tym samym podstaw prawnych do określenia wobec niej zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i odsetek od tej zaległości na podstawie rozporządzenia tj. aktu rangi podustawowej. Jednocześnie nie będąc ani producentem, ani importerem wyrobów akcyzowych spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego także w rozumieniu ustawy o VAT. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organy administracji nie posiadają samodzielnej kompetencji do oceny konstytucyjności aktów prawnych, która pozostaje wyłącznym uprawnieniem Trybunału Konstytucyjnego. Dla poparcia przedstawionego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P.7/2000, w którym wskazano, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Obywatele nie mogą więc odmówić jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucjonalności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że wyłączność ww. kompetencji Trybunału Konstytucyjnego wyłącza możliwość dokonywania kontroli konstytucyjności obowiązującego prawa także przez sądy oraz inne organy powołane do stosowania prawa. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Celnej wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, mocą których Sąd oddalił skargę na decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w przedmiocie podatku akcyzowego, względem których podnoszono zarzuty wydania ich na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. Z woli ustawodawcy opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, zwanym akcyzą podlegają czynności określone w art. 2 ustawy VAT a dotyczące towarów wymienionych z załączniku nr 6 do ustawy zwanymi wyrobami akcyzowymi ( art. 34 ustawy o VAT ). Do wyrobów tych należy olej opałowy. Obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych ( art. 35 ust. 1 ustawy o VAT ). Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i w zw. z tym zdefiniowanie podatników jako producentów i importerów powoduje, iż inne podmioty w łańcuchu sprzedaży nie są podatnikami podatku akcyzowego, pomimo, iż dokonują sprzedaży wyrobu akcyzowego. Ustawodawca jednak, w art. 34 ust. 4 ustawy VAT udzielił delegacji ( cyt.: Minister... określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych ), zgodnie z którą Minister Finansów w corocznych rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego określa kilka grup podmiotów, które, poza producentem i importerem wyrobów akcyzowych, są również podatnikami akcyzy. Zgodnie z dyspozycją § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm. ) podatnikiem podatku akcyzowego jest również osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 201/ 01, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., tj. z dniem 17 października 1997 r. ( również: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001r. w sprawie SA/Sz 2072/99, z dnia 17 stycznia 2002r. w sprawie I SA/ Łd 1954/01 ( opubl. ONSA 1/2003, poz. 34 ), wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 czerwca 2002r., sygn. P 7/00 opubl. OTK 2/2002, poz. 13 ). Zgodnie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Zasada powyższa znalazła również wyraz w unormowaniu zawartym w art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej ( od 1 stycznia 2003r. – art. 4 ). Konstytucyjność art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej uznał Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu z dnia 9 listopada 1999 r. Nr K 28 / 98 ( Dz. U. Nr 92, poz. 1062 ). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT od dnia 17 października 1997 r. utraciło byt prawny wobec ustalonej konstytutywnie bezwzględnej wyłączności ustawy dla unormowań elementów stosunku podatkowego. Wskazane przez organy podatkowe Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm. ) nie może stanowić podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego nałożonego na stronę skarżącą. Dodatkowo, wobec treści odpowiedzi na skargę wskazać należy, iż powołanym w niej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2000 r., sygn. akt P 7/00 Trybunał orzekł, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Podobnie jak w przedmiotowej sprawie podstawą wydania zakwestionowanego przepisu był art. 35 ust. 4 ustawy o VAT zawierający upoważnienie do określenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Pomimo, iż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r., i analizowany w przedmiotowej sprawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. odnosiły się do innych kategorii podmiotów, ich cechą wspólną pozostawało rozszerzenie określonego w ustawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. W tym aspekcie powołany w odpowiedzi na skargę wyrok wspiera w istocie argumentację strony skarżącej. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił bowiem, że art. 217 Konstytucji RP expressis verbis wyraża zasadę zastrzegającą wyłączność ustawową dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych, co potwierdza prawidłowość przedstawionego wyżej stanowiska Sądu. Sąd nie kwestionuje jednocześnie przedstawionej w ww. wyroku tezy, iż zarówno obywatele jak i organy władzy wykonawczej pozostają związani danym przepisem prawa tak długo jak nie zostanie on uchylony. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej zasada ta nie znajduje jednak prostego przełożenia w odniesieniu do organów władzy sądowniczej, mając na uwadze, że zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami, natomiast w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy został nałożony na stronę skarżącą na mocy przepisu rozporządzenia. Dla wyjaśnienia i przybliżenia ww. stanowiska zasadne pozostaje przywołanie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003r., w sprawie III RN 33/02 , w którym postawiono następującą tezę: 1. Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podstawowego niezgodnego z konstytucją i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy; 2. przepis § 18 ust.1 pkt. 1 w związku z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm. ) wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu ww. wyroku podkreślono, że zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego ( np. rozporządzenia ) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie ( ad casum ) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej ( norm ) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako uzasadnioną uwzględnił.