I SA/Gd 2774/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Monika Orska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i I. H. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. z dnia 18 listopada 2002 Nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2002 rok oddala skargę I SA/Gd 2774/02 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 18 listopada 2002 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 4 lipca 2002 roku określającą I. i A. H. wysokość podatku od nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] za rok 2002. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 7 listopada 1997 roku ( znak: D/03016 ) Pełnomocnik Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych stwierdził, iż "A" inż. A. H. i I. H. ul. [...] ( [...] ) G. od dnia 7 listopada 1997 roku spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej w art.19 ust. l ustawy z dnia 9 maja 1991 roku o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Tym samym, nadany został I. i A. H. - w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej pod nazwą "A" - status zakładu pracy chronionej. Ponieważ jednym z warunków koniecznych do uzyskania takiegoż statusu jest spełnienie przez "obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy" wymagań określonych w art. 28 ust. l pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( pod rządami ustawy z dnia 9 maja 1991 roku o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych kwestię tę regulował art.19 ust. l pkt 2 ), zatem decyzja nadająca status zakładu pracy chronionej winna jasno wskazywać te "obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy", które w rzeczywistości spełniają wymagane i obowiązujące w tym zakresie normy prawa. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa decyzja Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia 7 listopada 1997 roku zawiera w swej treści jedynie jedno wskazanie lokalizacyjne: G. ul. [...] ( [...] ). Skoro zaś nic innego nie wynika z jej treści, to zdaniem Kolegium należało dojść do wniosku, że wszystkie "obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy" położone pod wskazanym adresem wchodzą w skład zakładu pracy chronionej, a tym samym spełniają przedmiotowo warunek zwolnienia podatkowego. Biorąc jednak pod uwagę, że przedmiotowa decyzja Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych dotyczy tylko tych "obiektów i pomieszczeń użytkowanych przez zakład pracy chronionej", przy czym decyzja ta nie została w późniejszym okresie zmieniona, to zdaniem organu odwoławczego zasadne jest stwierdzenie, że w skład zakładu pracy chronionej wchodzą jedynie obiekty i pomieszczenia położone w G. przy ul. [...], nie zaś również inne obiekty i pomieszczenia, w tym znajdujące się w G. przy ul. [...]. Reasumując organ stwierdził, że skoro prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony jedynie w stosunku do tego zakładu z podatków - na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - to nieruchomości ( grunty, budynki i ich części, budowle lub ich części ), w stosunku do których nie przeprowadzono określonej procedury sprawdzającej, nie wchodzą w skład zakładu pracy chronionej, a w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Odnośnie żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność wykorzystywania nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] do prowadzonej przez "A" działalności gospodarczej w ramach zakładu pracy chronionej. Kolegium wskazało, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest niecelowe, albowiem sam fakt wykorzystywania danych obiektów i pomieszczeń (nieruchomości) na potrzeby zakładu pracy chronionej jest niewystarczający dla uznania, że te obiekty i pomieszczenia ( nieruchomości) wchodzą w skład zakładu, albowiem decydujące znaczenie w tej materii wywiera treść decyzji wojewody ( wcześniej Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych ) wydana po uprzednim postępowaniu sprawdzającym inspektora Państwowej Inspekcji Pracy. Za bezzasadny uznało Kolegium nadto zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalającego, że istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania, a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej, gdyż jakikolwiek związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania ( nieruchomością ), a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej nie ma decydującego znaczenia dla zaliczenia danej nieruchomości w poczet zakładu pracy chronionej; prymat w tym względzie posiada dowód w postaci decyzji wojewody (Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych ) o nadaniu ( względnie zmianie tej decyzji) statusu zakładu pracy chronionej. Rzeczona decyzja istniejąca w przedmiotowej sprawie w niezaprzeczalny sposób obrazuje związek działalności zakładu pracy chronionej, prowadzonego przez I. i A. H. pod nazwą "A", jedynie z nieruchomością położoną w G. przy ul. [..]. Faktu tego nie zmienia powoływany przez stronę dowód w postaci uwzględnienia przedmiotowej nieruchomości w ewidencji środków trwałych należącej do zakładu pracy chronionej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego I. i A. H. zaskarżyli je do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art.122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalającego, że istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania, a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej, 2) naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji art.31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, co stanowi także naruszenie art. 69 Konstytucji RP, 3) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art.28 ust. l ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez błędne przyjęcie, że decyzja o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej ma charakter przedmiotowy; 4) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 2 Konstytucji poprzez interpretacje przepisów, która jest niezgodna z zasadami ochrony praw słusznie nabytych oraz ochrony interesów w toku stosunku do tych przedsiębiorców, którzy w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczęli realizację długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w istniejącej sytuacji zostały spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie przedmiotowej nieruchomości od podatku od nieruchomości. Mianowicie, "A" posiada status zakładu pracy chronionej, a zatem jest spełniona przesłanka podmiotowa. Zdaniem skarżących organ podatkowy bezpodstawnie stwierdził (naruszając art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz uchwałę NSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2001 roku, sygn. akt FPS 7/01 ONSA 2002/2/56 ), że brak jest przesłanki przedmiotowej. Zdaniem skarżących istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania czyli nieruchomością położoną w G. przy ul. [...], a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej, ponieważ w powyższej nieruchomości wykonywana jest faktycznie działalność gospodarcza zakładu pracy chronionej. W opinii skarżących, twierdzenie że zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy jedynie nieruchomości wymienionych w decyzji Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych jest błędne, gdyż należy odróżnić podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, od samej decyzji, która ma charakter podmiotowy. To pracodawca, zgodnie z art.28 ust. l ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych otrzymuje status zakładu pracy chronionej, a nie - jak to zostało przyjęte przez organ podatkowy - jedynie wyodrębniona nieruchomość wymieniona w decyzji o nadaniu statusu. Decyzja ta bowiem jest tak skonstruowana, że odnosi się do całego zakładu, a adres wymieniony w decyzji odnosi się do siedziby przedsiębiorstwa, a nie do miejsca wykonywania działalności. Możliwe jest bowiem, że prowadzący zakład pracy chronionej wykonuje tę działalność na terenie kilku lub kilkunastu nieruchomości, a nie w siedzibie przedsiębiorstwa, tak więc - zdaniem skarżących - należy badać faktyczny związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania, a działalnością zakładu pracy chronionej, a nie jedynie odnosić się do dokumentu stwierdzającego nadanie takiego statusu. Dodatkowo wskazano, że okoliczność faktycznego związania przedmiotowej nieruchomości z zakładem pracy chronionej potwierdza także wpisanie jej do księgi środków trwałych. Skarżący podnieśli także, że nieruchomość ta wykorzystywana jest do prowadzenia szkoleń pracowniczych oraz jako magazyn pomocniczy na narzędzia i urządzenia wykorzystywane przez niepełnosprawnych pracowników zakładu. Skarżący wskazali na okoliczność wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w dniu 26 marca 2001 roku decyzji, w której organ odwoławczy uwzględnił twierdzenia skarżących i uwzględnił przysługujące skarżącym zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] za 2000 rok i wobec braku zmian w prawie materialnym proponuje uznać te decyzję za precedens, który powinien być uwzględniony przy wydawaniu decyzji w przedmiotowej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - określanej dalej jako ustawa P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i ci ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy na gruncie istniejącego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego i prawnego nadany mocą decyzji Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia 7 listopada 1997 roku I. i A. H. – w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej pod nazwą "A" – status zakładu pracy chronionej obejmuje swym przedmiotowym zakresem także nieruchomość położoną w G. przy ul. [...]. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 z późno zm.) od podatku od nieruchomości zwalnia się nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw. Stosownie zaś do art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ) prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2, z podatków. Z powyższego wynika, że zwolnienie podatkowe zakładu pracy chronionej jest uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek: podmiotowej ( status zakładu pracy chronionej) i przedmiotowej (związek miedzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej). W ocenie Sądu sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze zastosowania zwolnienia do wszystkich nieruchomości będących własnością ( bądź też będących w posiadaniu) podatnika prowadzącego ten zakład. Koniecznym jest, by nieruchomości ( lub ich części) służyły do prowadzenia takiego zakładu, a zatem były wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28 ust. 1 pkt 2 a i b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, tj.: odpowiadającym przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniającym potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno – sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. A zatem, okolicznością uzasadniającą prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest ustalenie, czy określona nieruchomość jest związana z działalnością prowadzoną w ramach zakładu pracy chronionej czy też nie. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu i osób niepełnosprawnych okoliczności, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stwierdza na wniosek pracodawcy Państwowa Inspekcja Pracy. Potwierdzenie przez Państwową Inspekcję Pracy powyższych wymogów w stosunku do określonych obiektów lub pomieszczeń sprawia, że nieruchomości (tj. grunty, budynki lub ich części), w skład których one wchodzą mogą korzystać (pod warunkiem nadania pracodawcy statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej) ze zwolnienia. Podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie Państwowej Inspekcji Pracy stanowi jednocześnie integralną część treści dokonywanego przez wojewodę ( uprzednio Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych ) rozstrzygnięcia. Uznać zatem należy, że dopiero wydanie decyzji w sprawie nadania ( bądź zmiany ) statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wywołuje skutki prawne w sferze materialnego prawa podatkowego. W decyzji takiej określone jest m.in. miejsce lub miejsca prowadzenia działalności zakładu pracy chronionej (nieruchomości) oraz obiekty, które służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej i odpowiadają wymogom stawianym tym obiektom na podstawie art. 28 ust. l pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a zatem to treść decyzji w sprawie określenia ( nadania, zmiany) statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej ma konstytutywne i decydujące znaczenie przy klasyfikowaniu danych obiektów (nieruchomości) jako wchodzących w skład zakładu pracy chronionej i służących jego prowadzeniu. Podobne stanowisko, w kwestii podmiotowo - przedmiotowych przesłanek uzasadniających zwolnienie podatkowe zajął Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej przez skład 7 sędziów tego Sądu uchwale z dnia 5 listopada 2001 roku sygn. FPS 7/01, w świetle której: podmiot (pracodawca) prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania ( art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych) wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. W świetle powyższego wskazać należy, że skoro przedmiotowa decyzja Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych zawiera w swej treści jedyne jedno wskazanie lokalizacyjne: G. ul. [...] ([...]), a przy tym nic innego nie wynika z jej treści, to zdaniem Sądu należało dojść do wniosku, że w skład zakładu pracy chronionej wchodzą, a tym samym spełniają przedmiotowo warunek zwolnienia podatkowego jedynie "obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy", położone pod wskazanym adresem. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność faktycznego związania przedmiotowej nieruchomości z zakładem pracy chronionej potwierdzona wpisaniem jej do księgi środków trwałych. Innymi słowy, zwolnieniem od podatku od nieruchomości mogą być objęte dwie kategorie nieruchomości. Po pierwsze ta nieruchomość, która została wymieniona w decyzji Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z treścią art. 30 ustawy o rehabilitacji. Po drugie taka nieruchomość, która wprawdzie nie została wymieniona w powyższej decyzji, ale jest związana z prowadzonym przez podatnika zakładem pracy chronionej, z tym jednak zastrzeżeniem, że spełnia ona wymogi przewidziane w art.28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej. W przeciwnym wypadku doszłoby do zachwiania woli ustawodawcy, który niewątpliwie zapewnia ulgę podatkową pracodawcom prowadzącym zakład pracy chronionej, także na terenie więcej niż jednej nieruchomości, jednakże nie może być ona wykorzystywana dla takiej nieruchomości, co do której Państwowa Inspekcja Pracy nie potwierdziła, że spełnione zostały szczególne wymagania osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy. Tymczasem podatnik w toku całego postępowania podatkowego nie wykazał, że nieruchomość położona w G. przy ul. [...], jako nie uwzględniona w decyzji pełnomocnika w celu uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości, spełnia warunki przewidziane w art. 28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej. Nie udowodnił również, że wystąpił do Wojewody o wydanie decyzji zmieniającej w związku z uruchomieniem działalności pod powyższym adresem, z uwagi na spełnienie określonych we wskazanym przepisie warunków. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a także ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.