I SA/Gd 280/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. W. S. dnia 22 października 2008 r. złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Honda Accord. Zdaniem strony organ celny bezpodstawnie zakwestionował wykazaną na fakturze zakupu ww. pojazdu cenę, czego skutkiem była strata w kwocie [...] ,- zł (wyliczona przez skarżącego kwota nadpłaconego podatku). Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 25 listopada 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...],- zł z tytułu podatku zapłaconego na terytorium kraju w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego maki Honda Accord o numerze nadwozia [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż wysokość podstawy opodatkowania obliczona z wartości wynikającej z faktury znacznie odbiegała od wartości rynkowej tego samochodu osobowego, zgodnie z art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wezwano podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Strona, nie wnosząc uwag, dokonała zmiany wysokości podstawy opodatkowania, a co za tym idzie kwoty podatku, co wskazuje że zgodziła się z wartością wskazaną w katalogu Info – Export. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro podatek akcyzowy został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami i we właściwej wysokości brak jest podstaw do uznania, że powstała nadpłata w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania W. S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 20 lutego 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że W. S. nabył w dniu 22 września 2008 r. w N. samochód osobowy marki Honda Accord o numerze nadwozia [...] rok produkcji 2006 poj. silnika 2204 cm3 za kwotę [...],- EURO. Samochód został sprowadzony do Polski w dniu 24 września 2008 r. stąd organ podatkowy stosował w postępowaniu przepisy prawne obowiązujące w tej dacie. Organ wyjaśnił, że skarżący złożył w dniu 25 września 2008 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, w której, jako podstawę obliczenia podatku podano kwotę [...],- oraz zadeklarowano wysokość należnego podatku w kwocie [...],- zł. Organ uznając, że deklarowana wartość pojazdu znacznie odbiega od cen rynkowych pouczył skarżącego o możliwości określenia przez organ wysokości podstawy opodatkowania, jeśli podatnik nie dokona zmiany wysokości podstaw opodatkowania, bądź gdy nie wskaże przyczyn uzasadniających przyjęcie wartości pierwotnie deklarowanej. Organ stwierdził, że podatnik dokonał korekty podstawy opodatkowania do poziomu średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego tj. do kwoty [...],- zł oraz wartości podatku należnego do kwoty [...],- zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że mocą ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r., Nr 118, poz. 745) wszedł w życie art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Wedle tego przepisu, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (w ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie doszło do zakwestionowania ceny zakupu pojazdu uiszczonej przez stronę, lecz stwierdzono jedynie znaczną rozbieżność pomiędzy wartością deklarowaną, a średnią wartością rynkową samochodu podobnego. Tę ostatnią wartość organ ustalił na podstawie notowanej na rynku krajowym (na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 24 września 2008 r.) średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika (katalog INFO – EKSPERT nr IX/2008), co nabyty wewnątrzwspólnotowo. Organ nie znalazł podstaw by uwzględnić przedłożoną w postępowaniu odwoławczym przez stronę wycenę wartości pojazdu dokonaną na miesiąc grudzień 2008 r., ponieważ została sporządzona później niż data nabycia, a pomniejszenia wartości samochodu w niej zawarte nie znajdują potwierdzenia i odzwierciedlenia w innych dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Organ zaakcentował, że z treści przedłożonego dokumentu stanowiącego postawę nabycia przedmiotowego samochodu nie wynika, by był to pojazd powypadkowy. Strona nie przedstawiła też rachunków potwierdzających poniesienie kosztów usunięcia wad pojazdu. Organ zwrócił nadto uwagę, że skoro skarżący w dacie 24 września 2008 r. uzyskał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, to wnosić należy że był to samochód sprawny technicznie. Organ odwoławczy uznał więc, że w niniejszym przypadku brak podstaw do uznania, że zapłacono podatek nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, a więc nie występuje nadpłata. W. S. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazując na jej sprzeczność z prawem. Skarżący podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym za podstawę opodatkowania nakazuje przyjąć cenę uzgodnioną przez strony umowy, a ta może być kształtowana dowolnie mając na uwadze zasadę swobody umów i nie musi odpowiadać wartości rynkowej pojazdu. Skarżący wyjaśnił, że samochód kupił bardzo tanio, ponieważ na rynek wprowadzano nowy model i dealer chciał sprzedać stare modele. Skarżący wskazał, że dopiero po krótkim okresie użytkowania samochodu odkrył jego niedoskonałości, które obniżają wartość pojazdu. Skarżący podniósł, że zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. (Dz. U. L 302 z 19.02.92, ze zmianami) w rozdziale 3 określono, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za dany towar. W przekonaniu skarżącego organ podatkowy przyjmując za podstawę opodatkowania cenę rynkową naruszył powyższe przepisy wspólnotowe. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga W. S. nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy istnieją podstawy prawne do zakwestionowania deklarowanej przez podatnika przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przesądzenie powyższej kwestii determinuje bowiem ocenę zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. W pierwszej kolejności zgodzić się należy z argumentacją organu podatkowego, że nie podważono ceny sprzedaży określonej przez strony umowy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym umocowują natomiast organ: do wyjaśnienia przyczyn rozbieżności, jeśli określona przez podatnika cena sprzedaży znacznie odbiega od średnich cen rynkowych pojazdów podobnych i stosownie do wyników tego postępowania, do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Podstawę prawną zastosowanej przez organ procedury stanowi art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), który przewiduje, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (w ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązuje od dnia 19 lipca 2008 r. Nie budzi więc wątpliwości, iż znajduje zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, które miało miejsce w dniu 24 września 2008 r. Z przedłożonych akt podatkowych wynika, że wartość samochodu Honda Accord deklarowana przez skarżącego wynosiła [...] zł natomiast wartość rynkowa podobnego pojazdu wynosiła [...] zł. Zatem, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż mamy do czynienia z sytuacją, gdy wartość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od wartości rynkowej. Należy więc zauważyć, że ust. 1 powołanego wyżej przepisu ma charakter imperatywny, nakazujący organowi wyjaśnić przyczyny występujących rozbieżności pomiędzy deklarowaną przez podatnika ceną nabycia, a cenami rynkowymi. Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, iż organ bez podstawy prawnej badał wysokość ceny ustalonej przez strony sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy skarżący, na wezwanie organu podatkowego, sam zmienił wysokość podstawy opodatkowania nie było zatem potrzeby, aby organ podatkowy przeprowadzał procedurę określoną w art. 82a ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd odnosząc się do kolejnych zarzutów strony skarżącej stwierdził, że organ podatkowy trafnie ocenił podane przez stronę skarżącą przyczyny rozbieżności pomiędzy ceną umowną, a średnią wartością rynkową samochodu podobnego. Organ słusznie nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że niższa cena wynikała z wad nabywanego pojazdu. Przede wszystkim organ trafnie zwrócił uwagę na okoliczność, że pojazd bezpośrednio po przywiezieniu go na teren kraju przeszedł badania techniczne i został dopuszczony do ruchu. Gdyby faktycznie był to samochód powypadkowy wymagający naprawy, niewątpliwie znalazłoby to odzwierciedlenie w stosownych dokumentach (chociażby wskazywanych przez organ podatkowy dokumentach potwierdzających dokonane naprawy). Powyższą ocenę potwierdza również skarżący, który podał w skardze, że "dopiero po krótkim okresie użytkowania samochodu odkrył jego niedoskonałości, które (...) obniżają wartość pojazdu". Z powyższego wynika, że były to wady niemożliwe do odkrycia w momencie nabycia lub powstałe w okresie użytkowania w Polsce, a więc z całą pewnością nie mogły stanowić elementu kalkulacyjnego ceny. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, jak zasadnie podnosił organ, że oględziny pojazdu dla potrzeb przedłożonej przez skarżącego opinii przeprowadzane były kilka miesięcy po dacie nabycia. Należy również zwrócić uwagę, że wycena wartości pojazdu dokonana jest na grudzień 2008 r. Nie odzwierciedla więc stanu pojazdu z daty, na którą następuje określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ostatecznie więc Sąd nie znalazł podstaw, by kwestionować ocenę organu, iż skarżący nie przedstawił dostatecznie przekonywujących przyczyn rozbieżności ceny zakupu i średnich wartości rynkowych pojazdów o zbliżonych parametrach. Sąd uznał, że organ przyjął miarodajne źródło ustalenia średniej ceny rynkowej pojazdu zwłaszcza, że skarżący tych wartości nie kwestionował. W ocenie Sądu przyczyną uzasadniającą znaczną różnicę pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania a wartością rynkową nie może być obniżka cen wynikająca z wprowadzenia na rynek nowego modelu pojazdu. Ta okoliczność znajduje bowiem odzwierciedlenie w wartości rynkowej danej grupy pojazdów. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności zastosowanej przez organ regulacji z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego Sąd uznał za stosowne wyjaśnić, że powołane przez skarżącego przepisy wspólnotowe nie odnoszą się do przedmiotu niniejszego postępowania. Wspólnotowy Kodeks Celny zawiera wyłącznie przepisy prawa celnego i nie jest możliwe przenoszenie zawartych w nim definicji na grunt podatku akcyzowego. W kontekście wyżej przedstawionych uwag brak jest, zdaniem Sądu, podstaw aby przyjąć, że podatnik uiścił podatek akcyzowy nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, stąd też prawidłowo Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do żądania zwrotu kwoty [...] zł poniesionej w związku z wyceną samochodu przez rzeczoznawcę należy zauważyć, iż Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 20 lutego 2009 r. odmówił zwrotu tego kosztu. Na postanowienie to stronie służyło zażalenie, jednak strona nie skorzystała z tej możliwości. Sąd będąc związany granicami sprawy administracyjnej, która w niniejszym postępowaniu obejmowała stwierdzenie nadpłaty, a nie koszty postępowania podatkowego, ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. nie mógł w tej materii się wypowiadać. Końcowo należy zauważyć, że ETS w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05 M. Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że przy obliczaniu kwoty podatku należy brać pod uwagę wartość rynkową pojazdu (pkt. 36 uzasadnienia) stąd też, zdaniem Sądu, przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie narusza prawa wspólnotowego. Rozwiązanie to nie stanowi bowiem bariery ochronnej dla polskiego rynku, a jedynie narzędzie mające za zadanie urealnić kwoty deklarowanych podstaw opodatkowania. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.