I SA/Gd 2805/00

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Spółdzielni Mieszkaniowej (...) w G. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) z dnia 3 października 2000 r. w przedmiocie dotacji na wykupienie odsetek od kredytów mieszkaniowych za lokale wybudowane na terenie miasta (...) w okresie 1995 rok - I kwartał 1998 roku i na podstawie art. 23 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżony wynik kontroli, (...). Zaskarżonym wynikiem kontroli z dnia 3 października 2000 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zobowiązał Spółdzielnię Mieszkaniową (...) w G. do: a/ zwrotu na rzecz PKO BP I Oddział w G. kwotę 792.259,28 zł z tytułu nadebrania kwot przyznanych przez budżet państwa na przejściowe wykupienie należności banków z tytułu odsetek od kredytów mieszkaniowych b/ ustalenia i rozliczenia w porozumieniu z PKO BP należnego wymiaru kwot przyznanych przez budżet państwa na cele jak w pkt a za okres od II kwartału 1998 r. do chwili obecnej. Jednocześnie Inspektor ustalił termin 30 listopada 2000 r. do realizacji zobowiązań, o których mowa w pkt a i b. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia Mieszkaniowa (...) uznają przedmiotowy wynik kontroli za inny akt w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wniosła o jego uchylenie zarzucając: a/ naruszenie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 175 i 177 Konstytucji RP polegające na rozstrzygnięciu przez Inspektora Kontroli Skarbowej wynikiem kontroli sprawy cywilnej w rozumieniu art. 1 Kpc. b/ naruszenie art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie kontroli skarbowej w sprawie nie podlegającej takiej kontroli c/ naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych poprzez nieuwzględnienie normatywnej wysokości spłaty kredytu d/ naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w toku postępowania kontrolnego faktów i dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy e/ naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Inspektor Kontroli Skarbowej uznając zarzuty za nieuzasadnione wniósł ojej oddalenie. Naczelny Są Administracyjny zważył, co następuję: Skargę należało uznać za uzasadnioną aczkolwiek z innych przyczyn niż te które zostały w niej podniesione. W pierwszym rzędzie Sąd podzielając pogląd zawarty w uchwale NSA z dnia 7 grudnia 1998 r. FPS 18/98 uznał za dopuszczalną skargę na przedmiotowy wynik kontroli oceniając, iż może być on uznany za "inny akt", o którym mowa z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Z materiałów sprawy wynika, że dotychczasowy przebieg postępowania przedstawiał się następująco. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w 1997 r. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie ustalenia wymiaru środków budżetowych z tytułu wykupienia przez budżet państwa odsetek od kredytów mieszkaniowych za lokale wybudowane przez Spółdzielnię Mieszkaniową na terenie S. i następnie w dniu 6 sierpnia 1997 r. wydał pięć decyzji wymiarowych. Izba Skarbowa w G. pięcioma decyzjami z dnia 20 lutego 1998 r. uchyliła w całości ww. decyzje Inspektora przekazując sprawę do ponownego rozpoznania z zaleceniem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Inspektor ocenił, że przyznane przez budżet państwa kwoty na przejściowe wykupienie należności banków z tytułu odsetek od kredytów mieszkaniowych mają charakter dotacji i w dniu 16 marca 1999 r. wydał pięć decyzji, w których określił kwoty nadmiernie pobranych dotacji za poszczególne lata przyznanych z budżetu państwa na wykupienie należności PKO BP I Oddział w G. z tytułu odsetek od kredytu długoterminowego na finansowanie zadania inwestycyjnego - Spółdzielczy Dom Emeryta, Rencisty i Inwalidy w S. Izba Skarbowa w G. po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia 24 marca 1999 r. utrzymała w mocy decyzje Inspektora. Po wniesieniu skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa w G. działając w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ decyzjami z dnia 18 stycznia 2000 r. uchyliła własne zaskarżone decyzje oraz decyzje Inspektora przekazując sprawę do ponownego rozpoznania z zaleceniem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w dniach 15 marca 2000 r. do 18 maja 2000 r. Inspektor dokonał ponownej oceny zgromadzonego materiału w sprawie i uznał, że kwoty przekazane z budżetu państwa na wykupienie należności z tytułu odsetek od kredytów mieszkaniowych nie miały charakteru dotacji a zatem otrzymana przez Spółdzielnię kwota w łącznej wysokości 792 259,28 zł stanowi zobowiązanie cywilnoprawne Spółdzielni wobec banku. Dokonując takiej oceny materiałów sprawy Inspektor wydał zaskarżony wynik kontroli, w którym zobowiązał Spółdzielnię do zwrotu ww. kwoty na rzecz PKO BP I Oddział w G. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy istota problemu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu sprowadza się w pierwszym rzędzie do oceny uprawnień Inspektora Kontroli Skarbowej w toczącym się postępowaniu a w szczególności tego czy po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy w sytuacji gdy zajdą przesłanki z art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej może zakończyć to postępowanie wynikiem kontroli /co miało miejsce w sprawie/ czy też winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Niewątpliwe zaistniały w sprawie problem jest konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę kontrowersyjnych /co do zasady/ uregulowań zawartych w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej gdzie w art. 24 ust. 2 pkt 1 przyznano Inspektorom Kontroli Skarbowej a więc organowi typowo kontrolnemu uprawnienia do wydawania decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej /przed 1 stycznia 1998 r. w rozumieniu Kpa/ w sprawach podatków i innych należności budżetowych, których określenie i ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Przyjęcie takiego rozwiązania ustawowego spowodowało uprzednio duże rozbieżności w poglądach zarówno w doktrynie jak orzecznictwie co do tego, że inspektor wydając określoną decyzję wymiarową staje się organem podatkowym w rozumieniu art. 13 par. 1 pkt 1, par. 2, par. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Na dzień rozstrzygnięcia niniejszej sprawy poglądy w tym zakresie uległy ujednoliceniu i zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że inspektor jest organem kontrolnym. któremu ustawa przyznała pewne uprawnienia organu podatkowego zaś z momentem wydania przez niego /inspektora/ decyzji, o której mowa w art. 24 ustawy o kontroli skarbowej staje się organem I instancji. Skoro zatem inspektor po wydaniu decyzji wymiarowej jest organem I instancji to powstaje kolejny problem czy przysługują mu w toku toczącego się postępowania w tym również odwoławczego tylko te uprawnienia wynikające z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa gdzie ustawodawca używa zwrotu w tekście przepisu "organ I instancji" czy też inne uprawnienia właściwe dla organu I instancji gdzie ustawodawca posługuje się zwrotem "organ podatkowy" przykładowo art. 230 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b", art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zakres uprawnień i obowiązków inspektora jako organu I instancji w ramach postępowania odwoławczego był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego gdzie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. FPS 6/00 Sąd dając pryzmat wykładni funkcjonalnej dokonał interpretacji art. 230 Ordynacji podatkowej wyrażając pogląd podniesiony przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że w "przepisy art. 230 i art. 324 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa mają zastosowanie do decyzji inspektora kontroli skarbowej wydanej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej". Przechodząc do problemu występującego w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż jest zasadą wynikającą z istoty postępowania administracyjnego, że każde toczące się postępowanie winno być zakończone decyzją. Zatem po przekazaniu sprawy przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania organ ten po przeprowadzeniu zaleconego postępowania wyjaśniającego winien wydać nową decyzję merytoryczną bądź w razie zaistnienia przesłanek wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Sprawa nie budzi kontrowersji gdy organem pierwszej instancji jest urząd skarbowy. W sytuacji gdy organem I instancji jest inspektor kontroli skarbowej nie budzi wątpliwości jedynie uprawnienie inspektora do wydania nowej decyzji merytorycznej o treści stosownej do poczynionych dodatkowych ustaleń. Nasuwają się natomiast istotne wątpliwości czy inspektor, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania może i jest zobowiązany umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej gdy wyniki dodatkowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego dają podstawę do stwierdzenia, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie gdzie w wyniku dodatkowego postępowania wyjaśniającego inspektor stwierdził, że kwoty przekazane z budżetu państwa na wykupienie należności z tytułu odsetek od otrzymanego kredytu mieszkaniowego nie mają charakteru dotacji zaś sprawa ma niewątpliwie charakter cywilnoprawny. Z literalnego brzmienia art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że możliwość wydania decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość zastrzeżona jest dla organu podatkowego czyli organów, o których mowa w art. 13 par. 1 pkt 1, par. 2, par. 3 ust. 2 tejże ustawy. Skoro zatem inspektor kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym to już tylko z tego powodu nie mógłby wydać decyzji o umorzeniu postępowania. Podobne poglądy reprezentowane są przez część doktryny /por. W. Sawa "Odwołanie od decyzji inspektora kontroli skarbowej - wątpliwości interpretacyjne na styku Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej" Glosa 2001 nr 8/. Gdyby zaaprobować powyższy pogląd zaistniałaby sytuacja, w której inspektor kontroli skarbowej występując jako organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie zakończyłoby się wydaniem wyniku kontroli, który nie jest rozstrzygnięciem procesowym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, i który to akt /wynik kontroli/ nie pociągałby dla sprawy skutku w postaci powagi rzeczy osądzonej /res iudicata/. W celu merytorycznego zakończenia postępowania inspektor kontroli skarbowej wydając wynik kontroli, w którym zawarł ustalenia co do bezprzedmiotowości postępowania winien ten wynik kontroli przekazać do właściwego miejscowo urzędu skarbowego, który następnie w oparciu o ustalenia zawarte w wyniku kontroli wydałby decyzję o umorzeniu postępowania. W ocenie Sądu powyższego poglądu opartego jedynie na argumentacji gramatycznej wykładni art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej nie sposób zaakceptować dlatego, że po pierwsze wykładnia gramatyczna pozostaje w rażącej sprzeczności z wykładnią funkcjonalną odnoszącą się do istoty postępowania administracyjnego w myśl której każde toczące się postępowanie winno być zakończone, zaś po drugie wydanie wyniku kontroli i przekazanie sprawy do urzędu skarbowego prowadziłoby do zmiany właściwości procesowej organu I instancji co byłoby w istocie rzeczy rozwiązaniem poza ustawowym gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji, która zezwalałaby na zmianę właściwości rzeczowej organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze a nadto zasady odnoszące się do racjonalności postępowania należałoby postawić tezę, że inspektor kontroli skarbowej rozpoznając ponownie sprawę na skutek decyzji organu odwoławczego może i powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej o ile stwierdzi, że postępowanie to z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Powyższy pogląd stanowi kontynuacją linii orzecznictwa NSA wynikającej z uchwały siedmiu sędziów z dnia 14 grudnia 2000 r. FPS 6/00 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 97/. Przyjęcie takiego właśnie poglądu w okolicznościach sprawy oznacza, że inspektor kontroli skarbowej stwierdzając przy ponownym jej rozpoznaniu, że ma ona charakter cywilnoprawny i nie podlega rozstrzygnięciu w trybie administracyjnym - winien zakończyć postępowanie poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zaś /co miało miejsce w sprawie/ zakończyć postępowanie poprzez wydanie wyniku kontroli. W tej sytuacji Sąd uznając za zbędne merytoryczne ustosunkowanie się co do zasadności nałożonego na stronę skarżącą w "wyniku kontroli" obowiązku rozliczenia się z bankiem z uwagi na cywilnoprawny charakter jej zobowiązania wobec tegoż banku na mocy art. 23 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w wyroku.