I SA/Gd 282/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie: Sędzia WSA Marek Kraus Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 lutego 2025 r., nr 2201-IOV-2.4103.256.2024/11/03 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach wydał 23 października 2024 r. na rzecz M.A. reprezentowanego przez adwokata K.J. decyzję nr 2203-SPO.4103.15.2024, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w wysokości 130.362 zł. Wyżej powołana decyzja została 23 października 2024 r. wysłana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach pełnomocnikowi strony elektronicznie, za pośrednictwem Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej (e-PUAP) na wskazany w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 adres adwokata K.J. - [...]. Zgodnie z dokumentem Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) potwierdzającym doręczenie powyższej decyzji data utworzenia pierwszego UPD, to 23 października 2024 r., a powtórnego, w związku z nieodebraniem przesyłki przez pełnomocnika strony, to 31 października 2024 r.. W konsekwencji powyższa decyzja została uznana za doręczoną 7 listopada 2024 r.. Pismem z 16 grudnia 2024 r. strona reprezentowana przez adwokata K.J. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z 23 października 2024 r., nr 2203-SPO.4103.15.2024 wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia (UPP) 16 grudnia 2024 r.. W uzasadnieniu ww. pisma podniesiono, że decyzja z 23 października 2024 r. nie została dotychczas doręczona zarówno pełnomocnikowi jak i stronie w sposób prawidłowy, nie spełniły się przesłanki tzw. fikcji doręczenia. Według stanowiska pełnomocnika wiedzę o wydaniu decyzji powziął on 9 grudnia 2024 r. podczas kontaktu telefonicznego z organem pierwszej instancji. Wyjaśniając zarzut braku prawidłowego doręczenia przedmiotowej decyzji K.J. stwierdził, że jego profil zaufany miał utracić ważność z upływem okresu na jaki został potwierdzony z powodu braku jego przedłużenia. Konto zawierało dwie skrzynki korespondencyjne e-PUAP: [...] i [...]. System teleinformatyczny nie przesłał jednak informacji (maila) o zbliżającej się utracie ważności profilu zaufanego. W konsekwencji wygaśnięcia konta ustać powinny wszelkie jego funkcjonalności, ale to nie nastąpiło. Powołując się na cyt. "§ 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Cyfryzacji z dnia 11 września 2018 r. w sprawie profilu zaufanego i podpisu zaufanego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1194, t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2551)" K.J. wskazał, że w przypadku zmiany adresu poczty elektronicznej, czy środka identyfikacji elektronicznej stosowanego do uwierzytelniania w systemie teleinformatycznym w miejsce unieważnionego profilu zaufanego tworzony jest nowy profil zaufany powiązany z dotychczasowym kontem profilu zaufanego. Wygaśnięcie dotychczasowego profilu zaufanego i aktywacja nowego powinna automatycznie spowodować powiązanie kont, a więc również ich funkcjonalności, takich jak skrzynka. Do takiej przewidzianej przepisami automatycznej integracji kont nigdy nie doszło. Dnia 4 grudnia 2023 r. została zarejestrowana kolejna skrzynka korespondencyjna - [...], jednak powiązana z kontem [...], co doprowadziło do nieprzewidzianej w przepisach sytuacji, w której użytkownik skutecznie założył skrzynkę korespondencyjną na nieaktywnym koncie. Skrzynka ta okazała się niesprawna, korespondencja na nią kierowana nie była doręczana, a do adresata nie docierały powiadomienia o wpływającej korespondencji. Zdaniem Pana K.J. organ podjął próbę doręczenia korespondencji na skrzynkę e-PUAP, która jak się okazało wygasła i była nieaktywna, a nadto skrzynka ta nie została automatycznie powiązana z aktywnym kontem. Powołując art. 144a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111) - zwanej dalej Ordynacją podatkową, pełnomocnik strony podniósł, że w sprawie poza brakiem potwierdzenia doręczenia, brak jest możliwości pozyskania podpisu ze wskazaniem daty doręczenia, a przede wszystkim brak jest możliwości stwierdzenia, że pełnomocnik uchylał się od odbioru decyzji, skoro organ podjął próbę doręczenia na skrzynkę e- PUAP, która okazała się wygasłą i nieaktywną, bez automatycznego powiązania z aktywnym kontem. W związku z tym żadne powiadomienia o doręczeniu lub próbie doręczenia nie zostały wysłane na adres poczty elektronicznej, co zgodnie z rozporządzeniem Ministra Cyfryzacji, (w szczególności z § 8 ust. 8) jest wymogiem i jednym z elementów dla stwierdzenia, czy skrzynka e-PUAP działa poprawnie. Zdaniem pełnomocnika, nie miał on możliwości weryfikacji, że skrzynka e-PUAP jest nieaktywna. Natomiast organ z urzędu wie, które skrzynki korespondencyjne, które Profile Zaufane, konta e-PUAP są aktywne. Mimo tego zdecydował się podjąć próbę doręczenia korespondencji na adres konta nieaktywnego. Na poparcie prezentowanego stanowiska pełnomocnik strony przedłożył dokumenty oznaczając je w następujący sposób: - rejestr zmian na dezaktywowanym koncie [...], - skrzynka odbiorcza [...] - screen wyciągu od 9 listopada 2023 r. do 9 grudnia 2024 r., brak było korespondencji wpływającej, - pełna historia logowania skrzynki [...], skrzynka odbiorcza [...] - screen wyciągu od 9 listopada 2023 r. do 9 grudnia 2024 r., brak było korespondencji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach, - wyciąg z konta [...] i historia zdarzeń skrzynki [...]. W ocenie pełnomocnika strony, przedstawione we wniosku obiektywne okoliczności wskazują na brak winy, czy niedbalstwa przy wykonywaniu czynności, determinując konieczność podjęcia przez organ próby, ponownego, tym razem prawidłowego doręczenia decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 19 lutego 2025 r. wydał postanowienie nr 2201-IOV-2.4103.256.2024/11/03, w którym odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z 23 października 2024 r., nr 2203-SPO.4103.15.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. Ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 19 lutego 2025 r.. W uzasadnieniu organ odniósł się do zarzutów wadliwego doręczenia decyzji i nie podzielając ich wskazał, że skarżący nie wykazał braku winy w uchybieniu terminu. M.A. (zwany dalej skarżącym) złożył w przepisanym trybie i terminie, skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 19 lutego 2025 r., nr 2201-IOV-2.4103.256.2024/11/03, w którym odmówiono przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z 23 października 2024 r., nr 2203-SPO.4103.15.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzuca naruszenie: art. 163 § 2 w zw. z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe niezastosowanie w sprawie, podczas gdy prawidłowa analiza okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania świadczą, że nie doszło do prawidłowego wniesienia i skutecznego doręczenia decyzji, skarżący skutecznie wniósł odwołanie, a wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia zasługiwał na uwzględnienie w całości; art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną, dowolną, fragmentaryczną ocenę dowodów, która uniemożliwiła organowi ustalenie prawdziwych twierdzeń o faktach wynikających z całego zebranego materiału dowodowego; art. 144a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że doszło do skutecznego wpłynięcia i skutecznego doręczenia korespondencji zawierającej decyzję z 23 października 2024 r., podczas gdy prawidłowa analiza przedstawionych przez skarżącego okoliczności wskazuje, że nie doszło do prawidłowego wpłynięcia oraz skutecznego doręczenia decyzji, a tym samym nie doszło do uchybienia terminowi wniesienia odwołania od decyzji, bowiem skarżący wniósł odwołanie w ciągu tygodnia od powzięcia informacji o wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji; art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy odwołanie wniesiono z zachowaniem terminu, z uwzględnieniem faktu powzięcia przez skarżącego informacji o wydaniu decyzji; art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy prawidłowa analiza okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że odwołanie wniesiono z zachowaniem terminu, licząc od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji kończącej postępowania w sprawie, pomimo niedojścia do skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji. W związku z wyżej podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia, przez przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z 23 października 2024 r. oraz rozpoznanie odwołania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i postanowienia administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżony akt odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W sprawie objętej skargą sporną jest kwestia, czy zasadnym była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z 23 października 2024 r., nr 2203-SPO.4103.15.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał2019 r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sądowi z urzędu jest znana okoliczność oddalenia skargi w sprawie I SA/Gd 283/25 w sprawie, w której organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia oddalenia. Rozstrzygnięto w niej kwestię dotyczącą uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Kwestia ta nie może być zatem przedmiotem rozstrzygania w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego o przywrócenie uchybionego terminu. Bezzasadne są zatem zarzuty dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 144a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że nie doszło do prawidłowego wpłynięcia oraz skutecznego doręczenia decyzji, a tym samym nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. W wyroku z 19 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 233/22, NSA wskazał, że wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie. Mając więc na uwadze podjęte w sprawie I SA/Gd 283/25 rozstrzygnięcie, poprawne jest stanowisko, że przekroczenie 14 - dniowego terminu, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia odwołania od ww. decyzji jest oczywiste i udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, a skarżący nie przedstawił dowodów te ustalenia podważających. Jak wynika ze sprawy I SA/Gd 283/25, decyzja o numerze 2203-SPO.4103.15.2024 i 2203-24-052478, wysłana ze skrzynki Urzędu Skarbowego w Chojnicach ([...]) 23 października 2024 r. do adresata o identyfikatorze : [...] - została uznana za doręczoną 7 listopada 2024 r.. Odwołanie od przedmiotowej decyzji skarżący złożył elektronicznie 16 grudnia 2024 r., a zatem znacznie po upływie 14 dniowego terminu, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Termin do jego wniesienia upływał bowiem 21 listopada 2024 r.. Łącznie z odwołaniem skarżący złożył wniosek z 16 grudnia 2024 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wbrew zarzutowi skarżącego nie doszło do błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania art. 163 § 2 w zw. z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które skarżący upatruje w tym, że nie doszło do prawidłowego wysłania i skutecznego doręczenia decyzji, co podlegało ocenie w sprawie I SA/Gd 283/25. Jak wynika z ww. przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, jednocześnie dopełniając czynności, dla której określony był ten termin. Przywołany przepis ustanawia zatem cztery przesłanki przywrócenia terminu: złożenie wniosku, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin oraz uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sam wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony przez skarżącego z uchybieniem 7-dniowego terminu wynikającego z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Za dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać dzień powzięcia przez skarżącego informacji o wydaniu aktu, a nie zapoznanie się z aktem (w tym dniu ustaje bowiem przyczyna uchybienia terminowi, jaką jest brak wiadomości o wydaniu decyzji). Z wniosku z 16 grudnia 2024 r. wynika, że wiedzę o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach decyzji z 23 października 2024 r. adwokat K.J. powziął 9 grudnia 2024 r. Według jego wyjaśnień informacja została przekazana podczas kontaktu telefonicznego z Urzędem, co , potwierdza dowód w postaci notatki służbowej. Zwrócić należy także uwagę , że prawidłowo organ uznał jednak, że powyższe podważa dowód uzyskany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z Ministerstwa Cyfryzacji, które w odpowiedzi udzielonej organowi, poza potwierdzeniem zapisów UPD decyzji, jednoznacznie wskazało, że pismo (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z 23 października 2024 r.) przesłane na e-PUAP [...], zostało odczytane 19 listopada 2024 r. o godzinie 11:33:05. Fakt ten jest niezależny od informacji ww. Ministerstwa, że skrytka [...] nie ma dodanego adresu e - mail do powiadomień. Skarżący w złożonej skardze tego faktu, ani dowodu nie podważył. W świetle powyższego za dzień powzięcia informacji o wydaniu przedmiotowej decyzji przez adwokata K.J. należy uznać 19 listopada 2024 r. Termin 7 dni wskazany w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej upłynął zatem 26 listopada 2024 r., podczas gdy przedmiotowy wniosek został złożony 16 grudnia 2024 r.. Stosownie do zapisów art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest niedopuszczalne. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku był zobowiązany do wydania na podstawie art. 163 § 2 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach. Sąd także podziela ocenę, ze w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć akceptacji również twierdzenia skarżącego, w których usiłuje dowieść, że uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania z uwagi na problemy ze skrzynką i na brak powiadomień o oczekującej na odbiór korespondencji. Opisane przez pełnomocnika skarżącego okoliczności i przedstawione dowody dotyczące nieprawidłowego działania skrzynki e-PUAP, na którą została wysłana przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach, nie wskazują więc na uprawdopodobnienie braku winy profesjonalnego pełnomocnika w kontekście informacji przekazanej przez Ministerstwo Cyfryzacji (zwłaszcza informacja o odczytaniu decyzji). Jak podkreśla się w orzecznictwie osoba, która z racji wykonywanego zawodu występuje jako pełnomocnik strony, zobowiązana jest do zachowania podwyższonej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnych uczestników obrotu prawnego. W ocenie Sądu, pełnomocnik skarżącego, pomimo posiadanej wiedzy o nieprawidłowym działaniu swojej poczty elektronicznej, nie wykazał się należytą starannością. Jak wynika z materiału dowodowego we wcześniej złożonym pełnomocnictwie adwokat K.J. wskazał adres, na który organ nie mógł doręczyć korespondencji. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach pismem z 6 września 2024 r., nr 2203-SPO.4103.15.2024 wezwał pełnomocnika skarżącego o wskazanie poprawnego adresu e-PUAP. Pełnomocnik dopełnił tej czynności składając druk PPS-1 ze wskazanym adresem e-PUAP: [...]. Co prawda Ministerstwo Cyfryzacji potwierdziło, że skrytka [...] nie ma dodanego adresu e-mail do powiadomień; nie usprawiedliwia to jednak profesjonalnie działającego pełnomocnika, skoro w tym samym e-mailu ww. Ministerstwo potwierdziło, że pomimo tego braku decyzja z 23 października 2024 r. została odczytana. Samo powołanie się przez profesjonalnego pełnomocnika na problemy techniczne z działaniem skrzynki e-PUAP nie jest więc wystarczającą okolicznością świadczącą o braku winy w uchybieniu terminu. Kolejno za bezzasadny, w ocenie sądu należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W ocenie Sądu, zarzutów takich nie można postawić zaskarżonemu postanowieniu. W konsekwencji Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 151 p.p.s.a..