I SA/Gd 285/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2008 r. (doręczonym stronie 21 kwietnia 2008 r.) wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie uznania M. K. za solidarnie odpowiedzialną podatkowo osobę trzecią za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. za okres od 1 października 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r W dniu 23 czerwca 2008 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta dla ustalenia, czy i kiedy powstały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz czy niezgłoszenie upadłości spółki wyrządziło szkodę wierzycielowi. Nadto biegły miał się wypowiedzieć na okoliczność wyrządzenia szkody wierzycielowi przez skarżącego jako prezesa poprzez fakt niezgłoszenia upadłości. Skarżący wniósł też o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka K. K. na okoliczność braku winy skarżącego w niezłożeniu takiego wniosku oraz braku szkody po stronie wierzycieli. Postanowieniem z dnia 3 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań K. K. Jednocześnie wezwał stronę do przedstawienia opinii biegłego rewidenta księgowego. W dniu 7 lipca 2008 r. skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W dniu 16 lipca 2008 r. do organu wpłynęło kolejne pismo skarżącego podtrzymujące wcześniejsze wnioski dowodowe. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego księgowego dla ustalenia, czy i kiedy zarząd spółki lub osoby prowadzące jej sprawy zobowiązane były do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz kto personalnie był do tego zobowiązany. Skarżący wystąpił też o przesłuchanie S. W. na okoliczność miejsca przechowywania dokumentacji finansowej spółki w celu jej zbadania przez biegłego, ponieważ on sam nie posiada tych informacji. W nawiązaniu do powyższego organ I instancji dwukrotnie podjął próbę skontaktowania się z likwidatorem S. W. w celu ustalenia, czy zostało zakończone postępowanie likwidacyjne. Wysyłane pisma nie zostały jednak skutecznie doręczone. Ostatecznie więc wymaganą informację uzyskano z "LexisNexis – Serwisu Prawno-Gospodarczego" zawierającego aktualne zapisy zawarte z Krajowym Rejestrze Sądowym. Postanowieniem z dnia 16 października 2008 r. (doręczonym stronie 22 października 2008 r.) organ I instancji odmówił skarżącemu przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego księgowego. W odpowiedzi skarżący przesłał do organu kolejne pismo, w którym podtrzymał swoje wcześniejsze wnioski dowodowe oraz powtórzył dotychczasową argumentację. Decyzją z dnia 4 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał M. K., byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. w okresie od 15 stycznia 2004 r. do 19 października 2005 r., za odpowiedzialną podatkowo osobę trzecią za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. powstałe w okresie od 1 października 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r. w łącznej wysokości 988.052,73 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania tej decyzji w łącznej wysokości 467.162 zł. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art. 187, art. 180 w zw. z art. 188, art. 197 oraz art. 116. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 3 lutego 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że prowadzone względem "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za okres od października 2004 r. do kwietnia 2005 r. okazało się bezskuteczne. W wyniku podjętych działań poborca skarbowy dokonał zajęcia napoju winopochodnego oraz półproduktu napoju winopochodnego, a następnie jego sprzedaży na kwotę 80.004,82 zł, jednakże tylko 41,30 zł z tej kwoty zostało zarachowane na podatek akcyzowy, gdyż pozostałą część stanowiły koszty egzekucyjne i odsetki za zwłokę. Dokonano też zajęcia rachunku bankowego spółki, z tytułu którego uzyskano kwotę 936,67 zł zarachowaną w całości na poczet kosztów egzekucyjnych. Z uwagi na to, że nie ustalono innych składników majątkowych, a zobowiązanej spółki nie było pod wskazanym adresem stwierdzono niemożność dokonania czynności egzekucyjnych. W konsekwencji wszczęto z urzędu postępowanie względem byłego prezesa spółki M. K. w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki. Przywołując treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że aby móc orzec o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe muszą zaistnieć poniższe następujące przesłanki. Po pierwsze osoba, na którą jest przenoszona odpowiedzialność podatkowa, jest lub była członkiem zarządu tej spółki, po drugie istniejące zaległości podatkowe spółki powstały w czasie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu, po trzecie egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, zaś członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, ewentualnie że niezgłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, jak również nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zgodnie z ustalonym w sprawie stanem faktycznym od dnia 15 stycznia 2004 r. M. K. pełnił funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. Na podstawie KRS ustalono, że był on prezesem zarządu – jednoosobowym organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (mógł samodzielnie składać oświadczenia w imieniu spółki), a swą funkcję pełnił do dnia 27 września 2005 r., tj. w okresie, w którym powstały zaległości tej spółki w podatku akcyzowym za październik 2004 r., listopad 2004 r., grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r. i kwiecień 2005 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji na podstawie sprawozdań finansowych oraz uchwał wspólników dokonał analizy sytuacji finansowej spółki. I uznał, że skoro skarżący był uprawniony do samodzielnej reprezentacji spółki i działania w jej imieniu, to ciążył na nim obowiązek zgłoszenia w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów przez spółkę (tj. od dnia 25 listopada 2004 r., z którym upływał termin do uiszczenia należności w podatku akcyzowym z deklaracji za październik 2004 r.) we właściwym sądzie wniosku o ogłoszenie jej upadłości i wskazanie, czy wnosi o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, czy też o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał skarżącego do wykazania, iż w odniesieniu do spółki "A" we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub że wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości oraz że niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy skarżącego lub ewentualnie do wskazania mienia, z którego jest możliwa egzekucja zaległości podatkowych. W odpowiedzi skarżący opisał, jak zamierzał uzdrowić sytuację w spółce i przywrócić jej płynność finansową oraz zdolność spłaty zobowiązań. Z treści pisma nie wynika jednak, że skarżący spełnił przesłanki umożliwiające uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji w której egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania skarżący w swoich pismach na przemian dowodzi, że spółka była w sytuacji kwalifikującej ją do zgłoszenia upadłości zanim stał się jej prezesem, jak również, że mogła ona z powodzeniem kontynuować działalność, gdyby nie zdarzenia, które miały miejsce na jej terenie m.in. z udziałem urzędników organu I instancji. W swoich pismach skarżący wysunął też szereg twierdzeń o spisku mającym na celu zlikwidowanie winiarni, jak i o nakłanianiu przez S. W. pracownic biura rachunkowego do fałszowania sprawozdań finansowych. Jednak w efekcie tych rozważań skarżący nie podał ani źródeł tych informacji, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających przedstawiony przebieg zdarzeń. W ocenie organu odwoławczego niezaprzeczalnym faktem jest trudna sytuacja finansowa spółki w całym okresie prowadzenia przez nią działalności, definitywnie przestała ona jedna regulować swoje zobowiązania dopiero w okresie, gdy skarżący został jej prezesem. Następnie Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu. I tak uznał, że nie naruszono w prowadzonym postępowaniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 197 oraz 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślił też, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego wynikało z faktu, że miały one na celu udowodnienie okoliczności, które były już stwierdzone innymi dowodami lub pozostawały bez związku z rozstrzygnięciem sprawy. Tak organ odwoławczy ocenił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który nie mógł podważyć innych dowodów potwierdzających zaistnienie okoliczności, od których ustawodawca uzależnił możliwość przeniesienia odpowiedzialności, tj. iż egzekucja okazała się obiektywnie nieskuteczna, że skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu, wniosek o upadłość nie został złożony w terminie oraz że nie został on złożony właśnie z winy skarżącego, który będąc uprawniony do jednoosobowej reprezentacji spółki, miał pełne możliwości prawne i faktyczne do podjęcia działania w tym zakresie. Być może znamiona działania ówczesnego prezesa zarządu nie wskazują na działanie umyślne nakierowane na wyrządzenie szkody Skarbowi Państwa, ale charakteryzuje je, zdaniem organu odwoławczego, lekkomyślność albo niedbalstwo w ocenie sytuacji finansowej zarządzanego podmiotu, skutkujące niezłożeniem wniosku o upadłość we właściwym terminie. W ocenie organu odwoławczego opinia biegłego w przedmiocie stanu finansowego spółki i kwestii złożenia wniosku o upadłość pozostaje bez bezpośredniego związku z rozstrzygnięciem sprawy z tego względu, że wniosku o upadłość w ogóle nie złożono. Zresztą opinia taka mogła być dostarczona przez samego skarżącego, bowiem ciężar udowodnienia faktów, z których chciał wywieść pozytywne dla siebie ustalenia spoczywał właśnie na nim. Organ odwoławczy wskazał też, że powołanie biegłego jest obligatoryjne tylko gdy przepisy prawa tego wymagają, w innych wypadkach korzystanie z tego dowodu jest wyłącznie fakultatywne, o czym rozstrzyga brzmienie przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że niniejsza sprawa nie opierała się na wiadomościach specjalnych, ale zobiektywizowanych faktach ustalonych na podstawie innych dowodów. Strona mogła posłużyć się w swoim interesie prawnym taką ekspertyzą, ale tego nie uczyniła. Organ odwoławczy podkreślił, że jedyną w zasadzie okolicznością, która mogłaby prowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki byłoby wykazanie, że w stosownym czasie złożony został wniosek o upadłość. Zatem wszelkie wnioski skarżącego zmierzające do wykazania sytuacji finansowej spółki, czy też ustalenia miejsca złożenia jej dokumentacji miałyby sens i znaczenie jedynie w przypadku, gdyby faktycznie zgłoszono wniosek o upadłość, a skarżący starał się wykazać, że nastąpiło to w stosownym czasie. Tymczasem w przypadku spółki wniosek o upadłość nie został nigdy złożony, podjęto natomiast decyzję postawieniu jej w stan likwidacji w dniu 27 września 2009 r. Z tych względów wszelkie wnioski dowodowe zmierzające do wykazania sytuacji finansowej spółki nie mają żadnego znaczenia w sprawie, bowiem przesłanka wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu w ogóle nie zaszła. Skoro zaś skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki, a narastające zaległości podatkowe przewyższyły kilkakrotnie majątek spółki, trudno mówić o braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. Tym bardziej że od 1 maja 2005 r. spółka zaprzestała produkcji, a od września 2005 r. została postawiona w stan likwidacji. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, wskazując, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego zarzucił jej naruszenie szeregu przepisów prawa proceduralnego. I tak w pierwszej kolejności wymienił obrazę przepisu art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, co skutkowało uznaniem, że skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość i ponosi winę za jego niezłożenie, w okresie kiedy był on prezesem spółki powstały przesłanki niewypłacalności i spółka przestała definitywnie regulować swoje zobowiązania, podjęte przez skarżącego działania nie doprowadziłyby do odzyskania przez spółkę płynności finansowej oraz że fakt, iż spółka zaprzestała produkcji i spłaty zobowiązań w okresie, gdy skarżący przebywał na zwolnieniu chorobowym, nie stanowi dla niego okoliczności egzoneracyjnej. Następnie obrazę przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące i niepełne wyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ podczas rozstrzygania odwołania skarżącego, w szczególności przez: brak wykazania, jakie dowody doprowadziły organ do ustaleń, że niewypłacalność spółki powstała w okresie, gdy jej prezesem był skarżący (a nie wcześniej zanim objął on tę funkcję), obciążenie skarżącego skutkami nienadesłania wymaganych dokumentów przez likwidatora spółki oraz nieuzasadnione przyjęcie, że okoliczność winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość oraz zaistnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość została stwierdzona innymi dowodami bez wskazywania jakimi. Strona skarżąca wskazała też na naruszenie art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez pominięcie zgłoszonego przez nią wniosku dowodowego z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy i kiedy spółka stała się niewypłacalna (czy i kiedy powstała podstawa do ogłoszenia upadłości), a także dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków K. K. i S. W. Nadto skarżący zarzucił obrazę przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej przejawiające się w niepowołaniu biegłego, pomimo faktu że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne oraz art. 116 wskazanej ustawy przez nieuzasadnione i przedwczesne uznanie, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki oraz że do niewypłacalności spółki doszło w okresie, kiedy był jej prezesem. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że spółka "A" już od 2000 r. regularnie ponosiła stratę, która powiększała się z każdym rokiem, przy czym największą stratę odnotowała w 2003 r. (w wysokości 843.733,01 zł), kiedy to skarżący nie był jeszcze prezesem. Strata notowana w latach poprzednich była również znaczna, albowiem w roku 2002 wynosiła 404.426,59 zł, w roku 2001 – 336.483,23 zł, a w roku 2000 – 27.529,76 zł. Skarżący został prezesem zarządu dopiero w roku 2004 (był nim od 15 stycznia 2004 r.), a więc w momencie, kiedy sytuacja finansowa spółki była już tragiczna, głównym zadaniem skarżącego było zaś zahamowanie lawinowego wzrostu strat. Skarżący podkreślił też, że fakt, iż utrata płynności finansowej nastąpiła w roku 2003, a więc zanim został prezesem, potwierdził organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Skarżący zaznaczył, że podjął skuteczne działania mające na celu odzyskanie płynności finansowej przez spółkę, w wyniku których uzyskał zgodę organu podatkowego na rozłożenie zaległości podatkowych na raty i je spłacił. Powyższe dowodzi w ocenie skarżącego, że sam organ podatkowy uznał, iż sytuacja finansowa spółki rokuje pozytywnie na przyszłość i są szanse na spłatę długów. Skarżący w konsekwencji spłacił całość tzw. starego zadłużenia, powstałego w okresie zanim został on członkiem zarządu. Z tego względu, że wzrost strat spółki w okresie 2000–2003 był faktem bezspornym, a w 2004 r. spółka zarządzana przez skarżącego wpłaciła do organu podatkowego kilkaset tysięcy złotych, koniecznym było powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości oraz ekonomiki przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia, czy niewypłacalność spółki faktycznie nastąpiła w momencie, kiedy był on prezesem (czy też wcześniej lub później), czy działania skarżącego prowadziły do przywrócenia spółce płynności finansowej, czy na skutek jego działań wierzyciele ponieśli szkodę, a także czy w okresie, kiedy skarżący faktycznie wykonywał funkcję prezesa zarządu, spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania. Zdaniem skarżącego zasadnym był też wniosek o przesłuchanie świadków, bo mogliby oni potwierdzić (ewentualnie zaprzeczyć) fakt czynionych przez skarżącego starań o pozyskanie strategicznego inwestora, który by spłacił wszystkie zobowiązania spółki. Skarżący podniósł, że starania o pozyskanie inwestora znajdowały się już na finalnym etapie, a wniesione przez niego do majątku spółki kwoty pozwoliłyby odzyskać płynność finansową spółce. W dalszej części skargi skarżący zauważył, że skoro organy podatkowe rozłożyły na raty zaległość spółki, to musiały przeanalizować jej sytuację finansową, co oznacza, że sytuacja ta nie była aż taka zła, jak to obecnie przedstawiają. Podkreślił też, że z chwilą objęcia funkcji prezesa podjął czynności, które doprowadziły do zmniejszenia straty ponoszonej przez spółkę i do tego spłacił całość zadłużenia wobec organów celnych. W ocenie skarżącego organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, pomimo że wyjaśnienie momentu powstania niewypłacalności spółki wymaga co do zasady wiadomości specjalnych, a tym samym wymaga przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Następnie skarżący wskazał, że zasadnicze znaczenie w sprawie miała kwestia, czy można przypisać mu winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, który winien być zgłoszony w dniu, w którym dłużnik stał się niewypłacalny. Zdaniem skarżącego, jeśli już przyjąć, że powstały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki – czego nie wykazano – to powstały one przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu lub też już po zaprzestaniu pełnienia przez niego tej funkcji. W tym miejscu zaznaczył, że w okresie, w którym spółka zaprzestała produkcji, nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, tylko przebywał na zwolnieniu lekarskim (od 11 kwietnia 2005 r.). Skarżący podkreślił, że w okresie, kiedy był prezesem spółki, nie zaprzestała ona spłacania swoich długów, a wręcz przeciwnie spłacała je w bardzo dużej wysokości. Podniósł, że nie można przypisać mu winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, skoro już w momencie obejmowania przez niego funkcji spółka posiadała ogromną stratę (być może była niewypłacalna, ale tego organ nie ustalił) i to skarżący podjął działania mające na celu poprawę sytuacji spółki, tj. spłacił na rzecz urzędu celnego cały zastany dług (blisko 850.000 zł), uzyskując wcześniej jego rozłożenie na raty, i podjął działania mające na celu zapewnienie dopływu kapitału do spółki (wskutek pozyskania inwestora), a także spłacił wielu kontrahentów (w sumie kolejne kilkaset tysięcy złotych). Z tych względów uważa, że spółka nie zaprzestała płacenia długów w okresie, w którym pełnił funkcję członka jej zarządu. W zakończeniu skargi skarżący podniósł, że organ uczynił go odpowiedzialnym za nienadesłanie przez likwidatora dokumentów koniecznych dla wyjaśnienia sprawy. Zaznaczył, że pomimo tego że organ pierwotnie wezwał likwidatora do przedłożenia opinii i raportów podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych za lata 2000–2005, następnie bez uzasadnienia uznał, że wydanie decyzji może nastąpić bez uzyskania przedmiotowych dokumentów. W ocenie skarżącego takie działanie organu jest niekonsekwentne i go obciąża, gdyż to on ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe za lata 2004–2005. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2009 r. swoje dotychczasowe stanowisko podtrzymała zaś strona skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Z uwagi na przedmiot sporu w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności wskazać należy na ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Kwestia ta uregulowana została w przepisie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z brzmieniem zacytowanego przepisu przesłankami odpowiedzialności są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Podkreślić przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, iż o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93, wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 753/08, LEX nr 507181). W niniejszej sprawie zebrano zaś wystarczający materiał dowodowy, aby móc stwierdzić, zarówno że w okresie powstania zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność, skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu spółki, jak również, że egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna. Okoliczności tych nie kwestionuje w zasadzie sam skarżący, którego argumentacja w gruncie rzeczy skupia się na momencie powstania niewypłacalności spółki oraz braku jego winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. W treści skargi skarżący wskazuje, co prawda, na okoliczność, iż od 11 kwietnia 2005 r. przebywał on na zwolnieniu lekarskim, jednocześnie jednak potwierdza, iż do tego czasu faktycznie sprawował obowiązki prezesa zarządu spółki, którym został w dniu 15 stycznia 2004 r. Powyższe oznacza, iż z uwagi na okres powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe (od 1 października 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r.) w rzeczywistości nie ma sporu pomiędzy stronami, iż spełniona została pierwsza przesłanka odpowiedzialności (powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki), skoro sam skarżący przyznaje, iż w okresie od 15 stycznia 2004 r. do 11 kwietnia 2005 r. faktycznie sprawował obowiązki członka zarządu spółki. Treść skargi nie wskazuje również na kwestionowanie przez skarżącego udowodnionej przez organ podatkowy okoliczności bezskuteczności egzekucji względem spółki. Dowody, na podstawie których organ ustalił tę okoliczność, znajdują się w aktach sprawy i zostały przywołane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Do rozważenia przez Sąd pozostaje zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że spełnia którąkolwiek z okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez skarżacego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki, gdyż takiego mienia po prostu on nie wskazał i faktu tego nie podważa. A zatem jedynymi okolicznościami, które mogłyby prowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności, byłyby: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu lub wykazanie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość i niewszczęciu postępowania jej zapobiegającemu. Powyższe stanowi zdaniem Sądu istotę sporu w niniejszej sprawie. Nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżący wniosku o upadłość spółki w okresie sprawowania swojej funkcji nie złożył, jak również i to, że nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Podobnie bezsporne w sprawie są okoliczności, że spółka od 1 maja 2005 r. zaprzestała produkcji, od września 2005 r. została postawiona w stan likwidacji oraz że istnieją nieuregulowane przez nią zaległości podatkowe na kwotę 988.052,73 zł, których nie udało się zaspokoić z jej majątku. Ustalone okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że spółka w pewnym momencie zaprzestała regulowania swoich wymagalnych należności i stała się niewypłacalna, a zatem należało zgłosić wniosek o jej upadłość (czego nie uczyniono). Skarżący wielokrotnie akcentował w swoich pismach, iż utrata płynności finansowej spółki nastąpiła w 2003 r., w którym to roku poniosła rekordową stratę w wysokości 843.733,01 zł, a zatem ma on pełną świadomość faktu, że już w momencie obejmowania przez niego funkcji w zarządzie spółki, zobligowany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub rozpoczęcia postępowania układowego, gdyż istniały już przesłanki niewypłacalności spółki, która zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Z ustaleń organu I instancji (przywołanych na stronach 7 i 8 decyzji z dnia 4 listopada 2008 r.) dokonanych na podstawie sprawozdań finansowych oraz uchwał wspólników spółki wynika, że głównym zadaniem zarządu powołanego w dniu 15 stycznia 2004 r. było pomniejszenie strat spółki wynikłych w 2003 r. oraz utrzymanie i zabezpieczenie produkcji na dotychczasowym poziomie. W ciągu roku 2004 spółka zanotowała (w stosunku do roku 2003 r.) spadek przychodów o kwotę 753.084,41 zł i zakończyła ten rok stratą w wysokości 543.798,57 zł. Oceniając ten rok działalności firmy (2004), stwierdzono w sprawozdaniu, iż trzeba uwzględnić fakt ponoszenia przez spółkę strat w poprzednich latach (i rekordowej z roku 2003), co sprawiło trudności płatnicze w roku 2004 (utrata płynności finansowej), a co za tym idzie przestoje w produkcji i spadek sprzedaży. Wskazano też, że zarząd podjął działania mające na celu dofinansowanie spółki poprzez znalezienie nowego współudziałowca, który by ją dokapitalizował, bowiem bez wpływu dodatkowych środków finansowych grozi jej upadłość. W ocenie Sądu takie wyniki finansowe spółki dawały podstawę jej ówczesnemu prezesowi do wystąpienia z wnioskiem o upadłość lub rozpoczęcia postępowania układowego, pomimo tego że w czasie pełnienia przez niego funkcji (tj. w roku 2004) spółka zmniejszyła stratę o kwotę 299.934,73 zł. Podkreślić bowiem należy, iż spółka utraciła płynność finansową, a z każdym miesiącem zapadały kolejne terminy płatności zobowiązań podatkowych, które przeradzały się w zaległości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w myśl przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Bez znaczenia dla tej oceny są starania skarżącego zmierzające do dokapitalizowania spółki, czy spłacanie przez niego przejętego po poprzednim zarządzie zadłużenia, skoro robił to kosztem nieregulowania nowo powstałych zobowiązań. Nikt przecież w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie zarzucał skarżącemu działania na szkodę spółki czy z chęcią pokrzywdzenia wierzycieli. Podkreślić jednakże należy, że tak akcentowane przez skarżącego własne starania ukierunkowane na poprawę sytuacji finansowej spółki, odzyskanie płynności finansowej i spłacenie wcześniejszych zobowiązań pozostają niestety bez wpływu na ocenę jego odpowiedzialności za zobowiązania powstałe podczas pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu. Z punktu widzenia przesłanek tej odpowiedzialności nie jest bowiem istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej spółki, tylko to, że w dniu obejmowania funkcji przez skarżącego spółka tej płynności nie miała i jej już nie odzyskała. Podkreślić również należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego nie został on obciążony konsekwencjami działań innych osób (poprzedniego zarządu), gdyż orzeczona względem niego odpowiedzialność dotyczy tylko tych zobowiązań, które powstały w okresie, gdy to skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W tych okolicznościach pozostaje zatem do rozważenia tylko okoliczność braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1518/08, LEX nr 511439). Powyższe nie miało miejsca w niniejszej sprawie, skoro od momentu objęcia funkcji prezesa spółki skarżący wiedział jak tragiczna jest jej sytuacja finansowa, a jego głównym zadaniem było, jak sam wskazał w skardze, zahamowanie lawinowego wzrostu strat. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, skoro skarżący był jednoosobowym organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji, to ciążył na nim obowiązek zgłoszenia w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez spółkę długów we właściwym sądzie wniosku o ogłoszenie jej upadłości i wskazanie, czy wnosi o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, czy też o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Skarżący stosownego wniosku nie złożył ani nie wykazał, że zaistniały obiektywne przyczyny, które uniemożliwiły mu złożenie tego wniosku, pomimo zachowania przez niego należytej staranności w działaniach. Co więcej treść pism skarżącego (procesowych i składanych na etapie postępowania podatkowego) jednoznacznie dowodzi, że nie nosił się on nawet z zamiarem złożenia takiego wniosku, gdyż liczył na znalezienie strategicznego inwestora, który spłaci długi spółki. Skarżący podjął się ryzyka zarządzania spółką mającą duże kłopoty finansowe, wierząc zapewne, że uda mu się ją z nich wyprowadzić, co się nie powiodło. Winien jednakże zdawać sobie sprawę z ciążących na nim konsekwencji w razie niepowodzenia i nie może czynić zarzutu organom podatkowym, że przenoszą na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, w sytuacji w której on miał plan naprawczy i podejmował wysiłki zmierzające do poprawienia wyników finansowych spółki. W świetle obowiązującego prawa nie wystarczy mieć tzw. dobrych chęci, aby uniknąć negatywnych następstw niepowodzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zaistniały wszystkie konieczne przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który z kolei nie wykazał istnienia choćby jednej przesłanki negatywnej. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki. W szczególności organy nie popełniły błędu, oddalając wniosek skarżącego o powołanie biegłego m.in. na okoliczność ustalenia momentu powstania niewypłacalności spółki oraz ustalenia, czy w okresie sprawowania funkcji przez skarżącego zaprzestała ona trwale regulować swoje zobowiązania. W ocenie Sądu okoliczności te zostały już bowiem wystarczająco udowodnione sprawozdaniami finansowymi spółki, obrazującymi jej wyniki finansowe. Organy nie mają bowiem obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07, LEX nr 517191). Nic jednak nie stało na przeszkodzie, aby to skarżący, chcący uwolnić się od ciążącej na nim odpowiedzialności, stosowną ekspertyzę biegłego przedłożył w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił. Warto w tym miejscu wskazać, że ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o., podatnik musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1199/08, LEX nr 485879). W ocenie Sądu skoro skarżący chciał uzyskać kontrdowód do dowodów zebranych już przez organy podatkowe, winien sam zlecić ekspertyzę biegłemu, a nie tylko ograniczać się do wniosku o jego powołanie. Dopiero gdyby skarżący przedłożył taką opinię, a organy się do niej w żaden sposób nie ustosunkowały, mógłby im zarzucić dowolność w ocenie materiału dowodowego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.