I SA/Gd 285/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lutego 2025 r. nr 2201-IOM.4104.107.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania A.Z. (dalej "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 25 listopada 2024 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 91.717 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Aktem poświadczenia dziedziczenia z 20 grudnia 2021 r. notariusz poświadczyła, że spadek po zmarłej 10 grudnia 2021 r. W.Z. (matce) nabyła Skarżąca. W dniu 22 listopada 2022 r. złożono zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-Z2. Naczelnik US postanowieniem z 9 maja 2024 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. 2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia 25 listopada 2024 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 91.717 zł. Organ stwierdził, że termin 6 miesięcy przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596 ze zm., dalej "u.p.s.d.") do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku upłynął 20 czerwca 2022 r. Ponieważ Strona nie złożyła w ww. terminie zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach przewidzianych w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Naczelnik US ustalił, że w skład masy spadkowej wchodzi: udział wynoszący 1/2 część w prawie własności nieruchomości niezabudowanej o pow. gruntu 751 m2, położonej w T. o wartości 37.550 zł; udział wynoszący 3/4 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 104.95 m2, pow. gruntu 181 m2, położone w G., o wartości 1.030.500 zł; środki pieniężne zgromadzone w banku w kwocie 189.736,63 zł; jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otwartym albo specjalistycznym funduszu Obligacje Skarbu Państwa w wysokości 70.899,14 zł. Organ przyjął wartość nabytych ww. udziałów w nieruchomościach w wysokości określonej w zgłoszeniu SD-Z2, jako odpowiadającą wartości rynkowej. Kwota nabytych środków pieniężnych oraz ilość jednostek uczestnictwa w ww. funduszu zostały przyjęte na podstawie pism. Łączną wartość odziedziczonej masy spadkowej określono na kwotę 1.328.686 zł. Od podstawy opodatkowania odliczono kwotę wolną od podatku zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. 9.637 zł (wysokość obowiązująca na datę powstania obowiązku podatkowego, tj. 20 grudnia 2021 r.). Zobowiązanie podatkowe obliczono według skali podatkowej wskazanej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 14 lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. upływał 20 czerwca 2022 r., tj. w czasie, kiedy stan epidemii już nie obowiązywał. Skarżąca mogła zatem bez przeszkód związanych ze stanem epidemii, zgłosić nabycie w drodze dziedziczenia po 16 maja 2022 r. W sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., określającego warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez nabywców należących do kręgu najbliższej rodziny. Regulacja ta uzależnia bowiem nabycie prawa do całkowitego zwolnienia od podatku wyłącznie od odpowiedniego, konkretnie określonego zachowania, tj. od spełnienia przesłanki terminowego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 4b, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. w związku z art. 15zzzzzn ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej "ustawa COVID-19") przez ustalenie Skarżącej zobowiązania podatkowego mimo faktu, że przysługiwało jej zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn; - art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 przez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, szczególnie polegającą na niewskazaniu uprawnień Skarżącej co do przywrócenia terminu na złożenie SD-Z2 i skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie przepisów ustawy COVID-19. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew stawianym w skardze zarzutom, nie została wydana z naruszeniem prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii spełnienia przez podatnika wymogu zgłoszenia nabycia rzeczy i prawa wchodzących do spadku, w sześciomiesięcznym terminie liczonym od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Strona wnosząca skargę twierdziła, że wymóg ten został spełniony z uwagi na złożenie zgłoszenia SD-Z2. Ponadto, zdaniem strony, w sprawie miał zastosowanie przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19, zobowiązujący organ podatkowy do powiadomienia strony o stwierdzonym uchybieniu terminowi do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia i wyznaczenia stronie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Zdaniem organu natomiast, stronie nie przysługuje zwolnienie wskazane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. z uwagi na uchybienie terminowi, zaś przepisy ustawy COBID-19 nie mają zastosowanie w sprawie, bowiem termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 upływał już po odwołaniu stanu epidemii. W zakreślonym sporze Sąd rację przyznał organowi podatkowemu. 5.2. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W przypadku, gdy dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia, termin 6 miesięcy liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia (art. 4a ust. 1a u.p.s.d.). Termin 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia SD-Z2 nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ma charakter materialnoprawny (zob. wyrok NSA z 31 października 2024 r. III FSK 28/24, publ. CBOSA). O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie zgłoszenia SD-Z2) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., P-43/11 (OTK-A 2013/5, poz. 55; Dz.U. z 2013 r. poz. 692). W rozpatrywanej sprawie akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony i zarejestrowany w dniu 20 grudnia 2021 r. W związku z powyższym termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1a u.p.s.d. kończył swój bieg w dniu 20 czerwca 2022 r. Zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 Skarżąca złożyła w dniu 21 listopada 2022 r. Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca uchybiła zawitemu terminowi do złożenia zgłoszenia w wymaganym sześciomiesięcznym terminie, a przekroczenie wskazanego terminu, z uwagi na jego materialnoprawny charakter, wywarło skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odnosząc się natomiast do zarzucanego w skardze nieprawidłowego braku zastosowania wobec Skarżącej instytucji określonej w art. 15zzzzzn ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z treścią ww. przepisów, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu i wyznacza jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Regulacja zawarta w art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 w swoim założeniu miała na celu stworzenie mechanizmu ochrony prawnej, który miał zapobiegać negatywnym skutkom związanym z upływem terminów przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego np. zawitego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu praw i rzeczy w drodze dziedziczenia. Powyższe związane było z ogłoszonym stanem epidemii, w czasie którego priorytetem była ochrona zdrowia obywateli i w tym celu wprowadzone zostały ograniczenia ich aktywności np. w zakresie przemieszczania się oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych. Odczytując treść ww. przepisu, mając przy tym na uwadze cel wprowadzenia tego rodzaju regulacji, należy zauważyć, że spoczywający na organie obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu określonemu terminowi aktualizował się wówczas, gdy do uchybienia przez stronę terminowi doszło w okresie obowiązywania stanu epidemii. Dotyczył on zatem tych sytuacji, w których upływ terminu następował w czasie obowiązującego stanu epidemii, a strona z uwagi na tę okoliczność nie mogła dokonać czynności, które były wymagane do podjęcia, przed upływem tego terminu. Należy przypomnieć, że stan epidemii został ogłoszony od dnia 20 marca 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 491) i obowiązywał do dnia 16 maja 2022 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. z 2022 r. poz. 1027). W przedmiotowej sprawie akt poświadczenia dziedziczenia został zarejestrowany 20 grudnia 2021 r., a zatem od tej daty należało liczyć sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw w drodze dziedziczenia i kończył on swój bieg 20 czerwca 2022 r. Uchybienie temu terminowi przez Skarżącą nie nastąpiło zatem w czasie, w którym obowiązywał stan epidemii. Termin ten kończył bowiem swój bieg już po zakończeniu trwania tego okresu. W konsekwencji, na organie podatkowym ani nie spoczywał obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu, ani organ nie był zobligowany do wyznaczenia stronie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Należy jeszcze podkreślić, że spoczywający na organie obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu terminowi istniał tylko w czasie, w jakim do uchybienia doszło w okresie obowiązującego stanu epidemii. Obowiązek ten nie został nałożony na organy w czasie obowiązującego stanu zagrożenia epidemicznego. Ustawodawca w art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19 jasno określił czasowy zakres stosowania przepisu i nie mogło go zmienić przekonanie strony o braku różnicy pomiędzy stanem epidemii i stanem zagrożenia epidemicznego. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie uchybił wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodnego. Organ zebrał dowody w zakresie, w jakim było to niezbędne dla ustalenia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W szczególności prawidłowo ustalono zarówno datę powstania obowiązku podatkowego jak i datę, w której upływał termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw w drodze dziedziczenia. Organ dokładnie ustalił również te okoliczności, które miały wpływ na wymiar ustalonego decyzją zobowiązania podatkowego. Nie ma również podstaw do tego, aby twierdzić, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób dowolny, czy pozbawiony logiki. Organ właściwie ocenił zebrane dowody i doszedł do prawidłowego wniosku, że strona skarżąca uchybiła terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Organ prawidłowo wnioskował również o tym, że w sprawie nie zachodziły żadne okoliczności, które zobowiązywałyby organ do powiadamiania strony o zaistniałym uchybieniu i możliwości przywrócenia uchybionego terminu. 5.3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a."), dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.