I SA/Gd 286/04

Dnia 4 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska /spr./ Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant: Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zarządzenia dokonania zabezpieczenia na majątku A kwoty 1.200.000 zł na poczet zobowiązań podatkowych. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 12 grudnia 2003 r. Proboszcz Parafii [...] w S. ks. D.Ł. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją o zabezpieczeniu z dnia [...], wskazując, iż kwota 1 110 780 zł została uiszczona na rachunek urzędu skarbowego przez poprzedniego proboszcza parafii - ks. Z.B. pod wpływem błędu. Ks. B. dokonał bowiem wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych "A" ze środków pieniężnych parafii, działając w przeświadczeniu, iż spoczywa na nim taki obowiązek, na dowód czego załączył oświadczenia ww. z dnia 13 kwietnia i 29 maja 2003 r. Podniósł, iż powołana okoliczność nie była znana organowi przy wydawaniu decyzji. Wnioskodawca podkreślił, iż Parafii nie łączą jakiekolwiek stosunki prawne z "A", zatem brak było podstaw do zarachowania przez organ dokonanej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych innego podmiotu. Postępowanie dowodowe na tę okoliczność nie zostało przez organ przeprowadzone. Takie działanie organu - zdaniem Parafii – wskazuje, iż została ona uznana za stronę postępowania o zabezpieczeniu. Jednocześnie organ postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym w postępowaniu z wniosku Parafii o zwrot przedmiotowej kwoty jako nienależnie uiszczonej, odmówił Parafii przymiotu strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na mocy art. 133 § 1 i § 2, art. 241 § 1 oraz art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną o zabezpieczeniu na majątku podatnika z dnia [...], gdyż uznał, że Parafia p.w. [...] w S. nie jest stroną postępowania zakończonego ostateczną decyzją o zabezpieczeniu na majątku podatnika - "A" - w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Parafia p.w. [...] w S., w którym zakwestionowała prezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pogląd. Wprawdzie decyzja ostateczna o zabezpieczeniu dotyczyła zabezpieczenia na majątku na poczet zobowiązań podatkowych "A", jednakże zabezpieczenia dokonano faktycznie na majątku Parafii, zatem z naruszeniem art. 33 Ordynacji podatkowej. Z rachunku odwołującej się pochodziły bowiem wpłacone tytułem zabezpieczenia środki pieniężne. Nadto, wskazano, iż w niniejszej sprawie zastosowanie winny mieć przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., co wynika z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją w całości podtrzymał rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego i prezentowane przez niego stanowisko. Przywołał przepis art. 133 Ordynacji podatkowej, w świetle którego stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Z powyższego wywiódł, że krąg podmiotów uprawnionych (zobowiązanych) do występowania w postępowaniu podatkowym w charakterze strony został przez ustawodawcę ograniczony. Organ odwoławczy podkreślił, że legitymację procesową mają jedynie te podmioty, których prawa lub obowiązki wynikają z przepisów prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie odwołująca się wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych, które prowadzone było względem "A". Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Drugiego Skarbowego z dnia [...], której adresatem było "A". Tym samym podmiotem uprawnionym do wystąpienia o wznowienie tego postępowania jest podatnik – [...], nie zaś odwołująca się. W odniesieniu do zarzutu odwołania w kwestii zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powoływany przez odwołującą się art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nie dotyczy zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła Parafia p.w. [...] w S. Skarżąca wskazała, że podtrzymuje w całości swoje stanowisko, które przestawiła w odwołaniu. Dodała, że żądanie wznowienia postępowania to żądanie zmiany decyzji ostatecznej, dlatego też organy podatkowe obydwu instancji winny były zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Taki obowiązek wynika z treści przepisu art. 24 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W pierwszej kolejności odnieść należy się do podniesionego w skardze zarzutu zastosowania przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po zmianie wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (tj. po dniu 31 grudnia 2002 r.), podczas gdy - w ocenie strony skarżącej - zastosowanie winny mieć przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Powyższy zarzut Sąd uznał za chybiony. Zgodnie z art. 24 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają wzruszenie decyzji ostatecznych w trzech, i co istotne, odrębnych trybach: wznowienia postępowania (rozdział 17), stwierdzenia nieważności decyzji (rozdział 18) oraz uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (rozdział 19). Skoro zatem ustawodawca w art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. wymienił jedynie dwa z nich, to nie do przyjęcia jest, iż regulacje w nim zawarte odnoszą się również do postępowania wznowieniowego, choćby zakończone zostało uchyleniem decyzji ostatecznej i wydaniem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej żądanie wznowienia postępowania może złożyć strona, czyli podmiot spełniający przesłanki z art. 133. Argumenty przedstawiane przez skarżącą zarówno w skardze, jak i wcześniej w odwołaniu i we wniosku o wszczęcie postępowania wznowieniowego z dnia 12 grudnia 2003 r. dotyczyły interesów faktycznych, a nie prawnych skarżącej. Przypomnieć należy, iż strona skarżąca swoje żądanie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją o zabezpieczeniu na majątku "A" na poczet zobowiązań podatkowych tego podmiotu opiera na dokonaniu pod wpływem błędu przez poprzedniego Proboszcza Parafii p.w. [...] w S. wpłaty części określonej decyzją ostateczną kwoty zabezpieczenia na rachunek Urzędu Skarbowego z rachunku Parafii. Stanowisko prezentowane konsekwentnie przez skarżącą wynika z niezrozumienia konstrukcji legitymacji procesowej i materialnej strony, zawartej w art. 133 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala na wzięcie udziału w postępowaniu podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi lub ich następcy prawnemu, a także osobom trzecim, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną. Oznacza to, że podmiot, którego interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony. Bezspornym jest, iż Parafia Rzymskokatolicka p.w. [...] w S. nie była adresatem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych "A" na majątku tego podmiotu. Tym samym brak było podstawy materialnoprawnej, z której skarżąca mogłaby wywieść swoje uprawnienie do udziału w postępowaniu zmierzającym w ramach procedury wznowienia postępowania do weryfikacji ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu. Skoro skarżąca nie ma przymiotu strony organy podatkowe słusznie uznały, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania wznowieniowego. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.