I SA/Gd 287/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść,, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2015 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 12 marca 2015 r. prowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2009 r. do 28 lutego 2015 r. wobec K.G. Kontrolujący pismem z dnia 20 marca 2015 r. wezwali podatniczkę, reprezentowaną przez doradcę podatkowego R.J. do udzielenia informacji oraz przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną kontrolą podatkową, wyznaczając jednocześnie trzydniowy termin od daty doręczenia wezwania na przedłożenie żądanych wyjaśnień i dokumentów. Korespondencję tą przesłano na wskazany adres pełnomocnika. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatniczki R.J. pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. wniósł o przedłużenie terminu do udzielenia informacji, złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w trakcie kontroli podatkowej. Pełnomocnik wyjaśnił, iż wyznaczony termin jest zbyt krótki, gdyż zachodzi konieczność zgromadzenia i przeanalizowania obszernego materiału dowodowego w celu udzielenia odpowiedzi na liczne pytania organu podatkowego, co wymaga współdziałania ze strony kontrolowanej. Pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. ponowiono wezwanie do udzielenia informacji oraz przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną kontrolą podatkową, wysyłając je na adres pełnomocnika. R.J. odpowiadając na kolejne wezwanie ponowił wniosek o przedłużenie terminu do udzielenia informacji i poinformował, iż pełnomocnik w wyznaczonym terminie nie mógł skontaktować się z kontrolowaną prawdopodobnie ze względu na wyjazd kontrolowanej na wakacje. Pełnomocnik wskazał, że nie posiada informacji, które umożliwiałby złożenie wyjaśnień bez udziału podatniczki. W dalszej części powtórzył argumentację przywołaną w poprzednim wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wniosek i pismem z dnia 13 lipca 2015 r. poinformował, iż wyraża zgodę na przedłużenie terminu wskazując jednocześnie nowy ostateczny termin dostarczenia wyjaśnień i dokumentów tj. siedem dni, licząc od daty doręczenia pisma. Przedmiotowe pismo doręczono w dniu 30 lipca 2015 r., zatem termin na udzielenie odpowiedzi upłynął w dniu 6 sierpnia 2015 r. Z uwagi na brak odpowiedzi, po upływie ponad dwóch tygodni od momentu odbioru wyżej wymienionego pisma, Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2, § 5 i art. 263 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2015 r. znak [...] nałożył na pełnomocnika podatniczki R.J. karę porządkową w wysokości 2.000 zł za niezastosowanie się do otrzymanych wezwań w wyznaczonym terminie. R.J. wniósł zażalenie na to postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem R.J. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie naruszył: • art. 262 § 1 pkt 2 oraz § 5 w związku z art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej, • art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zarzucając powyższe R.J. wniósł jednocześnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 30 listopada 2015 r., podtrzymał stanowisko co do zasadności ukarania pełnomocnika podatniczki. Pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. R.J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej - skargę na postanowienie organu drugiej instancji z dnia 30 listopada 2015 r. wnosząc o: a) uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2015 r. oraz w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2015 r., b) wstrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wykonania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2015 r. oraz w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2015 r. - na zasadzie przepisu art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia, c) wstrzymanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykonania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2015 r. oraz w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2015 r. - na zasadzie przepisu art. 61 § 3 p.p.s.a. i wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia, d) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, e) rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie, f) przeprowadzenie uzupełniających dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 marca 2015 r. i postępowania podatkowego przeprowadzonego względem K.G. zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r., doręczoną w dniu 8 grudnia 2015 r., od której pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. zostało wniesione odwołanie dotychczas przez organ odwoławczy nie rozpatrzone, g) dołączenie do akt niniejszej sprawy całości akt postępowania podatkowego, w którym została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r., doręczona w dniu 8 grudnia 2015 r., w sprawie K.G., wraz z aktami kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 marca 2015 r. Wnioskując o powyższe R.J. zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015r., Nr 8, poz. 613 z późn. zm.), b) art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, c) art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu organ odwoławczy nieprawidłowo zaakceptował błędy popełnione przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie wezwań skarżącego do złożenia wyjaśnień stanowiących następnie podstawę do zastosowania wobec niego kary porządkowej, czyniąc zasadnym zarzut naruszenia art. 159 § 1 pkt 2 i 3 O.p.. Elementy prawidłowego wezwania w postępowaniu podatkowym określa art. 159 O.p.. Jak wynika z treści art. 159 § 1 pkt 2 i 3 O.p.. w wezwaniu m.in. należy wskazać kto, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu zostaje wezwany. Przepis ten statuuje warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można było uznać je za wezwanie. Nie przewiduje on odstępstw co do zawartości wezwania, i to nawet wówczas, gdy dochodzi do wezwania w innej formie niż pisemna. Wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny niż stanowi to przepis będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2010 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1498/08 dostępny na www.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym sprawy podstawą do wydania przez organ podatkowy zaskarżonych postanowień były odpowiednio wezwania z dnia 20 marca 2015 r. i wezwanie z dnia 12 czerwca 2015 r. (skierowane do strony postępowania podatkowego K.G., reprezentowanej przez pełnomocnika - skarżącego w niniejszej sprawie R.J. W obu wezwaniach organ podatkowy nie wskazał w sposób precyzyjny, że zobowiązanym do wykonania obowiązku w nich określonego jest pełnomocnik podatniczki. Także treść pism z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz 6 lipca 2015 r., stanowiących odpowiedź na powyższe wezwania wskazuje, że doradca podatkowy R.J. składał je w imieniu K.G., nie zaś w imieniu własnym. W ocenie Sądu nie wskazanie w sposób precyzyjny osoby zobowiązanej do wykonania obowiązku określonego w wezwaniu jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W rozstrzyganej sprawie, występując z wezwaniem do dokonania określonej czynności organ skierował je do strony K.G. reprezentowanej przez pełnomocnika. Tak skierowanego wezwania, nie można utożsamiać z wezwaniem R.J. Także pouczenie zawarte w wezwaniach dotyczyło strony, a nie jej pełnomocnika. W tej sytuacji w ocenie Sądu nieuprawnionym było stanowisko organów dotyczące prawidłowości wezwań stanowiących podstawę zastosowanej kary porządkowej. W stanie faktycznym sprawy skarżący nie był osobą zobowiązaną do złożenia wyjaśnień na podstawie przedmiotowych wezwań. Powyższe zasadnym czyni zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej. Ordynacja podatkowa nie określa wprost skutków wezwania, które nie spełnia wymogów co do treści, określonych w art. 159 O.p.. W kwestii tej w doktrynie prezentowane jest jednak jednoznaczne stanowisko, że skutkiem niezachowania tych warunków jest wadliwość wezwania (w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., str. 189). Dlatego wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dogwier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz; Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2 Wydanie, str. 619.; D, Strzelec, Wezwanie jako czynności porządkujące postępowanie podatkowe - standardy stosowania najczęstsze nieprawidłowości, Monitor Podatkowy 2006/10 str. 29 - 34). Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, stanowisko to podziela, kierując się zasadą in dubio pro tributario (por. L. Morawski L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 s. 229). Skoro zatem nieprawidłowe wezwanie nie może wywoływać skutków wobec osoby nieprecyzyjnie wskazanej jako podmiot zobowiązany do wykonania nałożonego nim obowiązku, to tym samym organy podatkowe nie mogą wyciągać negatywnych konsekwencji (w postaci kary porządkowej) w stosunku do tej osoby, w związku z jego niewykonaniem. Obowiązkiem organu jest kierowanie wezwań spełniających wymagania stawiane przez art. 159 § 1 Ord. pod. W ocenie Sądu, jeżeli organ nie wskaże precyzyjnie osoby zobowiązanej, charakteru w jakim wzywana osoba ma wystąpić i w jakim celu, to takie uchybienie stanowi istotne naruszenie art. 159 § 1 pkt. 2 i 3 O.p.. Brak precyzji w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego w skierowanych w rozstrzyganej sprawie wezwaniach przesądza o nieskuteczności wezwania do wykonania nałożonego nim obowiązku. Tak więc Sąd uznał, że przesłanki uzasadniające nałożenie kary porządkowej na podstawie omówionych przepisów nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, bowiem jak zostało wykazane powyżej zaistniały w niej uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wezwań stanowiących podstawę wydania postanowień o ukaraniu grzywną. Również zawarte w nich pouczenie skierowane było do strony postępowania podatkowego, a nie do jej pełnomocnika. Wobec powyższego w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do nałożenia kary porządkowej. Reasumują wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie został wezwany do złożenia wyjaśnień w sposób zgodny z wymaganiami art. 159 O.p.. W tych okolicznościach ocena co do bezzasadności odmowy złożenia wyjaśnień przez skarżącego była nieuprawniona, bowiem nie wystosowano do niego prawidłowego wezwania, nie został też prawidłowo pouczony o skutkach niezastosowania się do niego. W tych okolicznościach nałożenie kary porządkowej na skarżącego będącego pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego na podstawie art. 262 § 1 O.p. należało uznać za niedopuszczalne. Z przedstawionych powyżej względów Sąd uznał za konieczne orzeczenie o uchyleniu wydanych w sprawie postanowień (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz o zwrocie kosztów postępowania (art. 200 p.p.s.a.).