I SA/Gd 29/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2007 r. Sąd Rejonowy G. – P. w G. Wydział I Cywilny potwierdził nabycie spadku - po zmarłym w dniu 9 października 2006 r. panu H. M. - przez żonę, panią E. M. w całości. W dniu 22 listopada 2007 r. pani E. M. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Decyzją z dnia 5 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.943 zł. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 stycznia 2008 r. stwierdził, że odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który upłynął w dniu 27 grudnia 2007 r. W związku z powyższym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego stała się ostateczna. Pismem z dnia 22 stycznia 2008 r. pani E. M. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie podatku od spadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 marca 2008 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 maja 2008 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 16 lipca 2008 r. wezwał panią E. M. do sprecyzowania woli w zakresie przedmiotu żądania oraz podania podstawy prawnej. Pismem z dnia 23 lipca 2008 r. pani E. M. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2007 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uznając, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi zarówno przesłanka wskazana przez stronę, jak i żadna z pozostałych, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 16 lipca 2010 r. pani E. M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ponowne przeanalizowanie zasadności naliczonego podatku od spadków i darowizn w świetle dokonanych zmian w ustawie od spadków i darowizn, ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 12 sierpnia 2010 r. doprecyzowała, że wnioskuje o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 5 grudnia 2007 r., z uwagi na fakt, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie wnioskodawczyni organ podatkowy nie podjął dostatecznych działań zmierzających do wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego sprawy oraz nie udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień w przepisach prawa. Zarzuciła nadto błędną interpretację art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 4 i art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 września 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2007 r., uznając że w sprawie nie zachodzi żadna z enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji w tym przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W odwołaniu od powyższej decyzji pani E. M. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Powtarzając argumentację przedstawiona we wniosku o stwierdzenie nieważności postępowania pani E. M. wskazała, że jako małżonce zmarłego przysługuje jej prawo do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. W jej ocenie przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 września 2006 r. ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. (zgon męża nastąpił w dniu 9 października 2006 r.). Podkreśliła, że została wprowadzona w błąd poprzez wskazanie w pierwszej kolejności do wypełnienia druk SD-Z1 (zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych) podczas gdy formularzem właściwym do zgłoszenia nabycia spadku w sytuacji, gdy spadkobierca korzysta ze zwolnienia podatkowego jest druk SD-3. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że bezspornym jest, iż w niniejszej sprawie toczyło się już, zainicjowane przez stronę, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 5 grudnia 2007 r. w oparciu o identyczne zarzuty, które zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2008 r. We wskazanym rozstrzygnięciu odmawiającym stwierdzenia nieważności organ m.in. potwierdził zasadność opodatkowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego spadku nabytego przez panią E. M. na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn w oparciu o analizę art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006, r. Organ uwzględnił kryterium decydujące o wyborze stanu prawnego, wskazane w ust. 1 art. 3 ustawy nowelizującej, to jest datę zgonu H. M. (9 października 2006 r.). Wyjaśniona została nadto zasadność odstąpienia od zastosowania art. 4 a, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. W odniesieniu do podniesionego przez stronę wyjątku, ustanowionego w treści art. 3 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. organ wskazał, że z regulacji wskazanego przepisu przejściowego ustawy nowelizacyjnej nie wynika jednak, iż przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia, które miało miejsce po dniu 12 maja 2006 r., co znajduje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W ocenie organu odwoławczego w tym stanie faktycznym uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2007 r., orzeczona decyzją z dnia 23 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, koncentrującą się wokół wykazania, że okoliczność uprzedniego rozstrzygnięcia decyzją ostateczną sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn wyklucza możliwość ponownego wszczęcia postępowania w tym samym zakresie. Niedopuszczalne jest inicjowanie - w sposób nieograniczony - postępowań o stwierdzenie nieważności opartych na tożsamych zarzutach. Granice w tym zakresie wyznacza art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy jest zobowiązany orzec o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy wszczęcie postępowania jest niedopuszczalne. Podstawę prawną stanowi art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca pozostawił w gestii właściwego organu podatkowego wskazanie okoliczności, która uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, bowiem w przywołanym przepisie użyty został zwrot w szczególności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, okolicznością tą w przedmiotowej sprawie jest wykazana powyżej granica inicjowania postępowań o stwierdzenie nieważności oparta na tożsamych zarzutach, wynikająca z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani E. M. w całości powtórzyła podniesione w odwołaniu argumenty, wskazując, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Przedstawiając historię sprawy skarżąca wskazała, że została wprowadzona w błąd przez Urząd Skarbowy, gdyż w decyzji wprawdzie powołano się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., to jednak nie zostało uwzględnione unormowanie art. 4a, pomimo, że w ocenie skarżącej przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. (zgon nastąpił 9 października 2006 r.) i zgodnie z zapisem ustawy winien być zastosowany w sprawie. Skarżąca wskazała, że w postanowieniu z dnia 17 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął stanowiska w zakresie właściwości - prawnego naliczenia podatku lecz tylko uchybienia terminu wniesienia odwołania. Końcowo skarżąca wskazała, że złożyła w siedzibie Urzędu Skarbowego w dniu 4 lutego 2008 r. właściwy dla sprawy druku SD –Z1. W ocenie skarżącej, gdyby od początku Urząd Skarbowy rzetelnie poinformował ją, że właściwym do wypełnienia PIT-em był PIT SD-Z1 a nie PIT SD-3, a ponadto naliczenie (zwolnienie od podatku) nastąpiło zgodnie z w/w ustawą i przepisami uniknęłaby niepotrzebnych stresów i strat finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W zaskarżonej decyzji z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia 23 września 2010 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn zasadnie uwzględniono fakt wydania w dniu 25 sierpnia 2008 r. przez dyrektora Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2007 r. Postępowanie nadzwyczajne prowadzone na wniosek pani E. M. ostatecznie sprecyzowany pismem z dnia 23 lipca 2008 r. (karta 46 akt( zostało przeprowadzone w granicach zarzutu rażącego naruszenia prawa – art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 122, poz. 1629). W uzasadnieniu decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn organ przedstawił szczegółową argumentację dotyczącą opodatkowania spadków otwartych przed dniem 1 stycznia 2007 r. Odpis decyzji z dnia 25 sierpnia 2008 r. został doręczony pani E. M. w dniu 28 sierpnia 2008 r. wraz z pouczeniem o prawie wniesienia odwołania. Pani E. M. odwołania nie złożyła. Kolejny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 5 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn pani E. M. złożyła w dniu 12 sierpnia 2010 r., wskazując prawną podstawę żądania – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła argumentację dotyczącą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w celu wykazania, że nabycie spadku w związku ze śmiercią męża w dniu 9 października 2006 r. nie podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że skarżąca złożyła ponowny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 5 grudnia 2007 r. Sąd podziela pogląd, że w stosunku do tej samej decyzji nie jest dopuszczalne wydanie kilku decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Podkreślić należy, że pogląd ten w szczególności odnieść należy do stanu faktycznego istotnego w niniejszej sprawie, albowiem przedmiotem oceny dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w uprzednio wydanej decyzji z dnia 25 sierpnia 2008 r. był ten sam zarzut naruszenia prawa podtrzymywany przez skarżącą w kolejnym wniosku. Nie budzi wątpliwości Sądu tożsamość zarzutu zgłaszanego przez panią E. m. w kolejnym wniosku o stwierdzenie nieważności. Podkreślić należy, że decyzja z dnia 25 sierpnia 2008 r. nie podlegała kontroli instancyjnej oraz sądowo administracyjnej, co czyni wykraczającymi poza granice kognicji rozważania, że wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności konkretnej decyzji, a wynik tej sprawy zależy od ustaleń w zakresie przesłanek enumeratywnie wyliczonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym w postępowaniu podatkowym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu nie wiążą granice, w jakich strona żądała wszczęcia tego postępowania (por. wyrok NSA z 15 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 807/05). Sąd podziela pogląd, że jest niedopuszczalne wydanie kilku decyzji w trycie stwierdzenia nieważności tej samej decyzji ostatecznej, albowiem daną sprawę administracyjną może rozstrzygnąć co do istoty tylko jedna decyzja (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2624/06). Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał ukształtowane orzecznictwo dotyczące art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie zawiera enumeratywnego wskazania negatywnych przesłanek dopuszczalności stwierdzenia nieważności. W sytuacji gdy wydana została decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności określonej decyzji ostatecznej, ponowne orzekanie co do tej samej decyzji ostatecznej w tym samym trybie wymaga uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnej tej decyzji odmownej, niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której co do tej samej decyzji mogłyby istnieć sprzeczne ze sobą orzeczenie o charakterze ostatecznym. Decyzja ostateczna z dnia 25 sierpnia 2008 r. pozostaje w obrocie prawnym, co prawidłowo uwzględnił organ wydający zaskarżoną decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z 5 grudnia 2007 r. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.