I SA/Gd 291/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. I SA/Gd 291/07 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] roku nr [...] na podstawie między innymi art. 80, 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; w skrócie u.p.a. ), § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm; w skrócie rozporządzenie MF ) i art. 207, art. 72 § 1 i 2 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie O.p.) odmówił skarżącej A Spółce Akcyjnej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] złotych zapłaconego na terytorium kraju, od dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW. W uzasadnieniu decyzji podał, że w dniu 6 września 2005 roku skarżąca nabyła na terenie N. samochód osobowy marki BMW za kwotę [...] Euro. Następnie złożyła ona w urzędzie celnym deklarację uproszczona, w której zadeklarowała podstawę obliczenia podatku akcyzowego na kwotę [...] złotych i dokonała zapłaty akcyzy, której kwota przy zastosowaniu stawki podatku 13,6% wyniosła [...] złotych. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kierując się m.in. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku A Spółka Akcyjna zaskarżyła decyzję organu drugiej instancji w całości zarzucając jej naruszenie art. 23, 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 roku (Dz. U. Nr 90/04, poz. 864/2 ze zm., w skrócie TWE) polegające na przyjęciu, że przepisy prawa krajowego stanowiące podstawę obciążenia akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego, a w szczególności art. 2 pkt. 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 75 ust.1 i 2, art. 80 i 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 i § 7 rozporządzenia MF, są zgodne z przepisami TWE i stanowią podstawę pobrania akcyzy, co w konsekwencji narusza art. 72 § 1 O.p. poprzez uznanie, że kwota akcyzy zapłacona z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego nie stanowi nadpłaty i nie podlega zwrotowi na rzecz skarżącej. Zdaniem A Spółki Akcyjnej, podatek akcyzowy stanowi opłatę o skutku równoważnym do cła, ponieważ ma charakter dyskryminujący. Skarżąca przywołując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w skrócie ETS) wskazała, że dyskryminację stanowi odmienne traktowanie podmiotów będących podatnikami wówczas, gdy nie znajduje ono usprawiedliwienia w ich zróżnicowanej sytuacji, przy czym dyskryminujące jest zastosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji, lub też zastosowanie zasady odmiennej do sytuacji porównywalnych. Podatek ten zmierza, w jej ocenie, do ochrony produktów znajdujących się w obrocie na rynku krajowym. A Spółka Akcyjna wskazała, że zgodnie z orzecznictwem ETS i doktryną prawa wspólnotowego przepis art. 90 TWE należy interpretować możliwie szeroko, tak aby objął on wszelkie przepisy podatkowe, które mogą być sprzeczne z zasadą równego traktowania, stanowiącą, że podatki powinny być nakładane według obiektywnych kryteriów i pozostawać niezależne od kraju pochodzenia towaru. Skarżąca wskazała, że krajowy system prawa podatkowego pozornie spełnia wymóg wskazany w art. 90 TWE, bowiem z faktu, że normom u.p.a. podlegają samochody niezarejestrowane w Polsce zawęża się zakres zastosowania tej ustawy i dyskryminuje podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych (sprzedaż używanego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium RP nie podlega akcyzie). Spółka wskazała, że z uwagi na zasadę bezpośredniej stosowalności prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, realizacja przepisu art. 25 TWE nie wymaga jakiejkolwiek interwencji ze strony państwa. Ponadto, przepisy te powinno się stosować, zgodnie z zasadą prymatu prawa wspólnotowego, przed uregulowaniami krajowymi. Dodatkowo skarżąca wskazała, że za dyskryminujący należy uznać art. 81 u.p.a, nakładający na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Polski obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia oraz dokonania zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu. Nadto, przepisy te są sprzeczne z dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 76 z 23.3.1992, s. 1; Dz.U. UE wyd. specjalne, rozdz. 09, t. 1, s. 179, w skrócie zwaną dyrektywą Rady 92/12/EWG), bowiem zwiększają formalności w handlu między państwami członkowskimi związane z przekroczeniem granicy. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.) Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Poza sporem między stronami jest fakt, że skarżąca w dniu 6 września 2005 roku nabyła na terenie N. samochód osobowy marki BMW, rok produkcji 2004, za kwotę [...] Euro i zapłaciła podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki 13,6%. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny zgodności prawa polskiego, zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 23, 25, 28 i 90 TWE. Z dniem 1 maja 2004 roku, wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, którego wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są przestrzegać. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione w orzecznictwie ETS, zwłaszcza w wyrokach z dnia 5 lutego 1963 roku, 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 roku, 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego czuwają ETS i Sąd pierwszej instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). A zatem, polskie sądy dokonując interpretacji prawa, winny brać pod uwagę prawo wspólnotowe, pierwotne oraz wtórne, a także jego wykładnię dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Przechodząc do merytorycznej części rozważań, wskazać należy, że stosownie do art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Z mocy § 7 rozporządzenia MF (wraz z zał. nr 1 i 2), w przypadku samochodów nowych i mających mniej niż dwa lata, stawka akcyzy wynosi 13,6% lub 3,1% w zależności od pojemności silnika; dopiero w przypadku samochodów starszych niż dwa lata stawka ta, ustalana przy użyciu wzoru, jak w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia MF, zmienia się wraz z wiekiem samochodu i może dochodzić do 65 % podstawy opodatkowania. Art. 23, 25 i 28 TWE stanowią, że podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutkach równoważnych są zakazane pomiędzy Państwami Członkowskimi. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05 (sprawa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargi Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, dot. pytania prejudycjalnego z dnia 22 czerwca 2005 roku ) Europejski Trybunał Sprawiedliwości postawił następująca tezę – podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła ani też opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, nie mają one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko organu odwoławczego jest zatem w tym zakresie słuszne. Odpada tym samym również konieczność rozważania zgodności polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego. Należy też wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS, nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE do tego samego obciążenia (por. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 roku, C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. I-4981, pkt 63 i orzecznictwo tam powołane). ETS uznał w ww. orzeczeniu, że podatek akcyzowy jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie ust. 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Lütticke, ECR 1966, s. 00205). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS podkreślił, że w sprawach istotnym jest by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów: - z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (rok produkcji to pierwszy rok kalendarzowy); - z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie ww. dwuletniego okresu. ETS podkreślił, że jak wynika z treści rozporządzenia MF w przypadku samochodów nowych lub mających mniej niż dwa lata (co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie) są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki (por. pkt 13 i 35 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Jednocześnie wskazał jednak, że w przypadku pojazdów używanych mających mniej niż dwa lata, sąd krajowy powinien badać, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego Państwa Członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (por. pkt 36 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). W wyroku z dnia z dnia 5 października 2006 roku, C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh, niepubl., ETS wyjaśnił, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". Mianowicie, jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68). W niniejszej sprawie, Sąd dokonując analizy wskazanego § 7 Rozporządzenia MF oraz załączników nr 1 i 2 do tego Rozporządzenia, potwierdza tezę przedstawioną przez ETS, że pojazdy które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji podlegają z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, iż kwota rezydualna akcyzy zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającego podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż RP, bowiem obliczana jest według tej samej stałej stawki. Stawka ta wynosi 13,6% i 3,1% w zależności od pojemności silnika (załącznik nr 1 pkt 27 i załącznik nr 2 pkt 21 do Rozporządzenia MF). Dopiero w przypadku pojazdów starszych niż dwa lata stawka ta, ustalona zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia MF (w stanie obowiązującym w okresie powstania obowiązku podatkowego), zmienia się wraz z wiekiem samochodu. Tym samym Sąd nie podziela zarzutu naruszenia dyspozycji art. 72 § 1 O.p, uznając, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż zapłacona przez stronę skarżącą akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu używanego - w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji - nie stanowi nadpłaty i nie podlega zwrotowi na jej rzecz. Na marginesie należy ponadto wskazać, że w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński (pkt 50–53 i teza 3) nie można mówić o naruszeniu art. 28 TWE przez postanowienia u.p.a., a zwłaszcza jej art. 81 ust. 1 pkt 1, nakładającego obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego przez podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, po przywozie na terytorium kraju, w terminie 5 dni od tego nabycia. ETS w tej sprawie uznał nadto (pkt 44–49 i teza 3 wskazanego wyroku), że wspomnianemu obowiązkowi nie sprzeciwia się też art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, w związku z czym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, Nr 153, poz. 1270, ze zm., w skrócie u.p.s.a. ) orzekł o oddaleniu skargi.