I SA/Gd 291/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", na podstawie art. 262 § 1 pkt 1, § 5, § 5a, § 6, art. 263 § 1, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", nałożył na A. T. karę porządkową w wysokości 2.800 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", pismami z dnia 14 lipca 2017 r. i 11 sierpnia 2017 r. wezwał A. T., umocowanego w dniu 13 lutego 2017 r. pełnomocnictwem szczególnym do reprezentowania w trakcie kontroli Spółki, celem złożenia dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do przeprowadzenia kontroli. W wezwaniach zawarto pouczenie, że niezastosowanie się do nich w wyznaczonym terminie może spowodować nałożenie kary porządkowej w wysokości do 2.800 zł. Wezwania zostały przesłane na adres wskazany w pełnomocnictwie, zostały one skutecznie doręczone, jednak A. T. nie stawił się do organu podatkowego w wyznaczonych terminach. Mając na uwadze fakt, że pomimo prawidłowo doręczonego wezwania A. T. nie stawił się do organu podatkowego celem złożenia dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do przeprowadzenia kontroli, nie podając przyczyn usprawiedliwiających niewykonanie wezwania w wyznaczonym terminie, Naczelnik postanowił nałożyć karę porządkową w kwocie 2.800 zł. Przy ustalaniu wysokości kary porządkowej organ pierwszej instancji wziął pod uwagę osiągnięty przez A. T. w 2016 r. przychód (197.955,25 zł), koszty jego uzyskania (77.576,06 zł), a także wagę dokumentów oraz wyjaśnień, do których złożenia wezwano pełnomocnika Spółki. Zdaniem Naczelnika, czynnikiem świadczącym o adekwatności kary jest częstotliwość, z jaką A. T. nie stawiał się na wezwanie w organie podatkowym. W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 216 w zw. z art. 220 § 1 i 2, art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 1, 2 i 2a, art. 262 § 5 Ordynacji podatkowej, utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 12 lutego 2018 r. organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1, 2 i 2a Ordynacji podatkowej wskazując, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik powołał się na regulację art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując również na cel wezwań, tj. złożenie dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do przeprowadzenia kontroli. Zdaniem Dyrektora, A. T., jako pełnomocnik Spółki, mógł i był zobowiązany do działania w zakresie udzielonego pełnomocnictwa. Jego działanie nie wymagało każdorazowo odrębnej zgody mocodawcy, stąd też nie ma zastosowania w sprawie art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że kary porządkowej nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona. Nie ma też zastosowania art. 199 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, bowiem w przedmiotowej sprawie strona nie została wezwana na przesłuchanie, lecz to pełnomocnik został wezwany do stawienia się w siedzibie organu celem złożenia dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do prowadzenia kontroli. Za bezsporną organ odwoławczy uznał okoliczność, że A. T. na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa szczególnego reprezentuje Spółkę przed organem podatkowym w trakcie kontroli podatkowej. Wezwania organu były kierowane na adres wskazany w tym pełnomocnictwie. Bez znaczenia jest przy tym, że pisma skierowano jednocześnie do innego z pełnomocników (umocowanego do reprezentowania kontrolowanego w trakcie jego nieobecności) oraz prezesa zarządu kontrolowanej Spółki. W ocenie Dyrektora, oczywiste jest, że jeśli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej), skutek prawny powstaje z chwilą doręczenia ich pełnomocnikowi. Skierowanie przez organ egzemplarzy wezwań do innych osób ma zatem charakter informacyjny, mający też na celu sprawne wyjaśnienie podnoszonych kwestii. Organ odwoławczy przyznał, że w treści wezwań Naczelnik dopuścił możliwość wypełnienia żądania przez "przedstawiciela Spółki lub osobę reprezentującą", jednakże w sytuacji ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego, to przede wszystkim na pełnomocniku (pełniącym też przecież powyższe funkcje) spoczywa obowiązek wypełnienia żądań organu. Podkreślono, że zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma charakter uniwersalny na każdym etapie postępowania, a w tej sprawie jest to osoba profesjonalna - adwokat. Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie wezwanie z dnia 11 sierpnia 2017 r. zostało doręczone już po terminie wyznaczonym dla stawienia się w organie podatkowym, jednakże nawet po tym terminie nie złożono żądanych wyjaśnień i dokumentów. Również kolejne, ponowne wezwanie z dnia 22 września 2017 r. nie spowodowało oczekiwanego przez organ rezultatu. Pełnomocnik nie wnioskował też o wyznaczenie przez organ dodatkowego, dogodnego dla niego terminu do przedstawienia żądanych dokumentów i wyjaśnień, tak jak uczynił to w odniesieniu do wcześniejszych wezwań kierowanych do strony w toku kontroli podatkowej (pisma z dnia 28 lutego 2017 r. i 20 czerwca 2017 r.). Dyrektor podał, że A. T., pomimo skutecznego doręczenia wezwań będących przedmiotem niniejszej sprawy (a także ponownego wezwania z dnia 22 września 2017 r.), nie stawił się w siedzibie organu, ani też nie przedłożył wyjaśnień usprawiedliwiających jego bezczynność. Informacji, których domagał się organ, mógł udzielić pełnomocnik przynajmniej w zakresie dostarczenia dokumentów, zaś w przypadku uznania, że są trudności z uzyskaniem pozostałych informacji, to przy zachowaniu należytej staranności, jakiej należy wymagać od profesjonalnego pełnomocnika, winien o tym powiadomić organ. Tymczasem ukarany nie przekazał dokumentów we wskazywanych wielokrotnie przez organ terminach. Wobec wskazania przez A. T. na bezprzedmiotowość nałożenia kary porządkowej w sytuacji, gdy kontrola została zakończona, mimo nie złożenia wyjaśnień, jakich domagał się organ, Dyrektor zauważył, że przepisy rozdziału 22 Ordynacji podatkowej (kary porządkowe) nie przewidują, aby wskutek zakończenia kontroli podatkowej wystąpiła bezprzedmiotowość ukarania. Zaznaczono, że kontrola podatkowa ma służyć prawidłowemu prowadzeniu postępowania podatkowego, dostarczając dowodów do wydania rozstrzygnięcia. Do organu należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, nie jest on jednak obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko strony w sytuacji, gdy strona nie poczuwa się do współdziałania. Organ, nawet w sytuacji braku współdziałania strony, winien zmierzać do zakończenia kontroli podatkowej z wykorzystaniem dostępnych metod gromadzenia materiału dowodowego. Organ odwoławczy podniósł, że kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną, dyscyplinującą uczestników postępowania. Organy podatkowe zobligowane są do rozważenia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zarówno zasadności i celowości orzeczenia kary porządkowej, jak i jej ewentualnej wysokości. Jej wysokość powinna zatem uwzględniać zarówno okoliczności podmiotowe, związane z osobą ukaranego, jak też przedmiotowe związane z czynem. Zdaniem Dyrektora, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał na istotę zarzutów przy ustalaniu wysokości kary, tj. wagę czynności, którą ukarany udaremnił, zbadał jego dochody za rok poprzedzający rok wymierzenia kary, wskazał też na zawodowy charakter uczestnictwa pełnomocnika w kontroli podatkowej i jego wieloletnie doświadczenie prawnicze. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego A. T., wnosząc o jego uchylenie, zarzucił mu: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wymierzenie kary pieniężnej pełnomocnikowi w sytuacji, gdy z treści wezwań nie wynika, aby określony imiennie w wezwaniu pełnomocnik miał obowiązek osobistego stawiennictwa; 2. naruszenie przepisów postępowa, tj. art. 262 § 4 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez wymierzenie kary pieniężnej w sytuacji, w której wezwanym do złożenia wyjaśnień była strona postępowania; 3. bezprzedmiotowość ukarania grzywną w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne zostało zakończone mimo nie złożenia wyjaśnień, jakich domagał się Naczelnik; 4. niewykonanie przez organ pierwszej instancji wskazań zawartych w postanowieniu z dnia 23 listopada 2017 r. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ pierwszej instancji ukarał pełnomocnika grzywną, postanowienie to zostało uchylone postanowieniem dnia 23 listopada 2017 r. do ponownego rozpoznania. Kolejnym postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji ukarał pełnomocnika, mimo że postępowanie kontrolne było już zakończone. Zarzucono, że w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu postanowienia organ pierwszej instancji nie wykonał żadnych czynności, których konieczność wykonania była podstawą uchylenia pierwszego z postanowień. Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji każde z wezwań kierował do dwóch pełnomocników oraz wprost do członka zarządu Spółki. Z treści wezwań nie wynika, aby pełnomocnik A. T. był zobowiązany do osobistego stawiennictwa. Wezwania były kierowane do "przedstawiciela Spółki lub osoby reprezentującej". W ocenie skarżącego, tak sformułowane wezwania nie mogą być uznane za skierowane wprost imiennie do konkretnego pełnomocnika. Tym samym, nie można przyjąć, że pełnomocnik Spółki był osobiście wezwany do uczestniczenia w czynnościach. Dodatkowo, wezwanie doręczone w dniu 4 września 2017 r. dotyczy czynności, które miały się odbyć w dniu 22 sierpnia 2017 r. Zdaniem skarżącego, skoro do złożenia wyjaśnień została wezwana strona postępowania, to zastosowanie ma przepis art. 199 Ordynacji podatkowej, a tym samym zgodnie z art. 262 § 4 tej ustawy brak jest podstaw do nałożenia grzywny. A. T. wskazał, że mimo niezłożenia dokumentów i wyjaśnień organ zakończył kontrolę i w listopadzie 2017 r. doręczył pełnomocnikowi Spółki protokół kontroli. Tym samym, karanie grzywnami po zakończeniu postępowania kontrolnego stało się całkowicie bezprzedmiotowe. Grzywna w związku z niestawiennictwem nie ma bowiem charakteru kary, lecz jest środkiem mającym przymusić do wykonania obowiązku. Skoro zakończono postępowanie kontrolne, to brak było podstaw do stosowania środka mającego zapewnić prawidłowy bieg takiego postępowania. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 71/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. T. na postanowienie Dyrektora z dnia 23 listopada 2017 r. w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary porządkowej w wysokości 2.800 zł za niezastosowanie się do wezwania celem złożenia dokumentów i wyjaśnień w kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki. W niniejszej sprawie rozpoznawana jest skarga będąca dalszym etapem sprawy o nałożenie na adwokata A. T. kary porządkowej, albowiem skarga rozpoznawana w sprawie sygn. akt I SA/Gd 71/18 dotyczyła postanowienia uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyroku z dnia 9 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że adwokat A. T. jako pełnomocnik Spółki w wezwaniach organu podatkowego został wymieniony z imienia i nazwiska. Wprawdzie organ wezwał również przedstawiciela lub osobę reprezentującą Spółkę, jednak - w ocenie Sądu - zmierzało to jedynie do ułatwienia kontrolowanej wyjaśnienia kwestii istotnych dla sprawy. Wskazana jako drugi pełnomocnik adwokat A. G. była natomiast upoważniona do reprezentowana w kontroli podatkowej prezesa zarządu ww. Spółki podczas jego nieobecności. W ocenie Sądu, wobec udzielenia adwokatowi A. T. pełnomocnictwa szczególnego, to przede wszystkim na nim spoczywał obowiązek wypełnienia żądań organu. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił zarzutu związanego z doręczeniem drugiego z wezwań już po terminie wyznaczonym przez organ. W ocenie Sądu, skarżący powinien udzielić stosownych wyjaśnień nawet po terminie, którego nie mógł dochować. Z racji wykonywanego zawodu skarżący obowiązany był do szczególnej staranności. Odnosząc się do zaprezentowanej powyżej argumentacji należy zauważyć, że odpowiada ona na zarzuty sformułowane (powtórzone) także w skardze na postanowienie z dnia 12 lutego 2018 r. Skoro w prawomocnym wyroku z dnia 9 maja 2018 r. tutejszy Sąd nie uwzględnił powyższych zarzutów, skarżący nie może oczekiwać na ponowne ich badanie przez Sąd. Odnośnie do zarzutu bezprzedmiotowości postępowania o nałożenie kary porządkowej z uwagi na jej wymierzenie po wydaniu protokołu kontroli wskazać należy, że pierwotne nałożenie kary porządkowej nastąpiło postanowieniem z dnia 25 września 2017 r., a więc w toku kontroli podatkowej. Okoliczność, że na skutek działań skarżącego (zażalenia, skarga do sądu administracyjnego) ostateczne nałożenie kary porządkowej nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II GSK 3959/16 (LEX nr 247598) - wbrew stanowisku skarżącego - omawiana kara porządkowa ma charakter dyscyplinujący, a nie tylko przymuszający. Dla zastosowania tej sankcji prawnie obojętne jest to, czy organ następnie zdobył żądane informacje czy dowody w inny sposób. Wobec tego wydanie decyzji (w niniejszej sprawie protokołu kontroli) w postępowaniu głównym nie wyłącza odpowiedzialności skarżącego za wcześniejszą bezzasadną odmowę wykonania wezwania. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku także jest związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., bowiem Sąd nie wskazał w nim, że postępowanie w przedmiocie nałożenie kary porządkowej powinno być umorzone na skutek zakończenia postępowania kontrolnego. Skarżący nie sformułował żadnych merytorycznych zarzutów odnośnie do wysokości nałożonej kary porządkowej, poza gołosłownym stwierdzeniem o niewykonaniu przez Naczelnika wskazań zawartych w postanowieniu Dyrektora z dnia 23 listopada 2017 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełniające postepowanie potwierdziło, że wysokość nałożonej kary jest adekwatna do skali przewinień, tj. dwukrotnego ignorowania wezwań przez profesjonalnego pełnomocnika i wysokości uzyskanego przezeń dochodu. Postępowanie w tym zakresie uwzględniało wskazania organu odwoławczego. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]