I SA/Gd 292/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie asesor WSA Danuta Oleś (spr.),, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe ,,A" spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r. 1. uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 365 (trzysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogą być wykonane. I SA/Gd 292/04 Uzasadnienie B. A. od 1996 r. była wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w R. Związku z tym, iż spółka posiadała zaległości podatkowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności B. A. za zaległe zobowiązania podatkowe. Postępowanie zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia [...] Nr [...], którą na podstawie art. 47 ust. 2 w związku z art. 40 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz.U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) orzeczono o odpowiedzialności B. A. za zaległości podatkowe "A" spółka z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, B. A. pismem z dnia 2.12.2003 r. wniosła odwołanie od decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazała na fakt, iż w spółce nie pełniła żadnych funkcji i nie miała wpływu na jej działalność. Prezesem zarządu spółki w roku 1996 była R. P., ale na skutek złego i przestępnego zarządzania spółką przez R. i Z. P., dokonano zmiany zarządu i od czerwca 1997 r. funkcję prezesa zarządu przejął I. A. - mąż B. A. Z funkcji tej zrezygnował w maju 1997 r., gdyż państwo P. nadal działali na szkodę spółki, dopuszczali się krętactw i nie wywiązywali się z podjętych zobowiązań. Po ponownym objęciu funkcji prezesa przez R. P., majątek spółki w postaci linii technologicznej prefabrykacji domów mieszkalnych został z naruszeniem przepisów kodeksu handlowego zbyty na rzecz Z. P. O fakcie działania na szkodę spółki zawiadamiana była Prokuratura Rejonowa w T. oraz Urząd Skarbowy. Zdaniem B. A., nadal istnieje majątek spółki, z którego możliwa jest egzekucja wierzytelności spółki "A". Końcowo, powołała się na to, iż jest osobą niepracującą i wraz z małoletnią córką pozostaje na utrzymaniu męża, którego miesięczne wynagrodzenie brutto w kwocie 2.800 zł stanowi jedyne źródło ich dochodów. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy powołał się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem tego postępowania jest wydanie decyzji, o której mowa w art. 40 ust l ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W postępowaniu tym, nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że wcześniejsze ustalenia dotyczące podatnika, w niniejszej sprawie są już ostateczne. Podkreślono, że B. A. odpowiada za zobowiązania "A" spółka z o.o. nie jako podatnik, ale jako osoba trzecia na podstawie art. 47 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyłączenie odpowiedzialności osoby trzeciej jest możliwe jedynie na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ocena, czy zachodzą przesłanki określone w tym przepisie należy do organu podatkowego (zawsze na tle konkretnego stanu faktycznego), a podejmowane w tej kwestii decyzje mają uznaniowy charakter. Na organie podatkowym I instancji spoczywał obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów i dlatego organ ten pismem z dnia 19.11.200l r. wezwał stronę do przedstawienia odpowiednich dowodów na okoliczność spełnienia przesłanek z art. 40 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz wypełnienia zeznania o aktualnej sytuacji finansowej (uzyskiwanych dochodach) oraz o stanie majątkowym. Z dołączonego do akt sprawy zeznania, podpisanego przez B. A. wynika, że pozostaje ona w związku małżeńskim z I. A., otrzymującym wynagrodzenie za pracę w kwocie 2.850,00 zł brutto. Na utrzymaniu państwa A. pozostaje niepełnoletnia córka. Strona oświadczyła ponadto, że w skład posiadanego przez nią i małżonka majątku wchodzi prawo współwłasności nieruchomości położonej w J. o pow. 969 m2. Ponieważ strona nie wskazała na ponoszenie nadzwyczajnych wydatków w związku z zaistnieniem okoliczności o charakterze losowym, w ocenie organów podatkowych obu instancji powołane fakty nie stanowiły podstawy do odstąpienia od orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości spółki. Organ odwoławczy powołał się na to, iż z przepisów ogólnych o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, nie wynika, aby nałożenie odpowiedzialności na te osoby było uzależnione od wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi po określeniu zaległości w decyzji administracyjnej, jednak w niniejszym przypadku należy wskazać, iż działania zmierzające do wyegzekwowania nie wpłaconych kwot zobowiązań z majątku "A" spółka z o.o., okazały się bezskuteczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, złożonej w piśmie z dnia 10.05.2004 r. B. A. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych i zarzuciła im naruszenie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz.U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). W jej ocenie, zarówno sytuacja majątkowa jej rodziny przedstawiona w zeznaniu z dnia 26.11.2001 r. jak i późniejsze powołanie się przed organem odwoławczym na niekorzystną zmianę sytuacji materialnej jej rodziny – brak dochodów z powodu rocznego okresu pozostawania bez pracy przez męża skarżącej oraz jego choroba wywołana prawdopodobnie kłopotami – nie znalazła zrozumienia w orzeczeniu Dyrektora Izby Skarbowej, który w ogóle nie ustosunkował się do jej odwołania. Skarżąca ponownie powołała się na to, iż nie miała wpływu na działalność spółki i nie pełniła w niej żadnej funkcji. Podkreśliła, że w czasie toczącego się przed organami podatkowymi postępowania wielokrotnie starała się wykazać, iż padła ofiarą oszustwa pozostałych wspólników, czego owocem było szereg procesów karnych i cywilnych. Ostatecznie jednak, skarżąca jako jedyna została przez organy podatkowe zobowiązana do zapłaty zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącej, wskazane powyżej okoliczności – jej sytuacja materialna i fakt oszustwa ze strony wspólników spółki - nie zostały jednak uwzględnione w orzeczeniach organów podatkowych oraz nie były rozpatrywane w świetle art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 26.05.2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszają prawo. Wobec skarżącej orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" za 1996 r. Z mocy art.332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odmiennie niż w Ordynacji podatkowej (gdzie orzeczenie o odpowiedzialności może być wydane w stosunku do członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) za zobowiązania odpowiadał wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz.U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) stanowił bowiem, iż komandytariusz i wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Ograniczenie zakresu tej odpowiedzialności, zawierał przepis art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który nakazywał organom podatkowym odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Należy podkreślić, iż przepis ten statuował negatywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, do których organy podatkowe zobowiązane były odnieść się z urzędu, a w szczególności winny rozważyć w trybie stosownego postępowania wyjaśniającego dowody przedstawione przez stronę tego postępowania. Biorąc pod uwagę treść powyższych regulacji należy stwierdzić, iż aby możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe spółki, co do zasady musiały być spełnione dwa warunki: 1) spółka , w której dana osoba była wspólnikiem posiadała zaległości podatkowe; 2) nie mogły zachodzić okoliczności wymienione w art.40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W rozpatrywanej sprawie, niewątpliwie został spełniony pierwszy z warunków, bowiem skarżąca sama deklamowała, iż od 1996 r. była wspólnikiem spółki ,,A", oraz istniała decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], którą określono spółce z o.o. ,,A" zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok. W zakresie spełnienia drugiego z warunków, również zostało przeprowadzone stosowne postępowanie. Jednak stwierdzone przez Sąd uchybienia proceduralne, nie pozwalają uznać tego postępowania za prawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 19.11.2001 r. Urząd Skarbowy wezwał stronę do złożenia zeznania dotyczącego aktualnej sytuacji finansowej (wszystkich dochodów) oraz stanu majątkowego. W odpowiedzi za to wezwanie, B. A. w dniu 26.11.2001 r. złożyła zeznanie, z którego wynikało, iż posiada 31,25% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w R., nie osiąga żadnych dochodów i wraz z małoletnią córką pozostaje na utrzymaniu męża, którego wynagrodzenie za pracę wynosi 2.850 zł brutto miesięcznie. Nadto w zeznaniu strona stwierdziła, że nie posiada żadnych ruchomości, a w skład wspólnego majątku małżonków A. wchodzi jedynie działka budowlana o powierzchni 969m2. Wcześniej, w piśmie z dnia 19.11.2001 r. zatytułowanym ,,zażalenie" skarżąca powołała się na nieprawidłowości w funkcjonowaniu spółki oraz na jej sytuację jako wspólnika i wniosła o umorzenie powadzonego w stosunku do niej postępowania o orzeczenie odpowiedzialności. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 8.03.2003 r. wyznaczono stronie 3 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z tego uprawnienia w dniu 18.03.2002 r., o czym świadczy spisany na tę okoliczność protokół. Następnie organ nie podejmowała żadnych działań i dopiero postanowieniem z dnia 13.05.2003 r. po raz drugi wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z 28.05.2003 r. B. A. ponownie zwróciła się z wnioskiem o umorzenie postępowania, powołując się na wcześniej już podnoszone argumenty. Okoliczności te nie znalazły jednak uznania u Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]. W ocenie Sądu, opisane wyżej działania organów podatkowych obu instancji naruszają przepisy proceduralne w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy niezbicie wynika, iż postępowanie organu I instancji było długotrwałe, a nadto prowadzone było w sposób naruszający normy prawa procesowego. Już tylko fakt, iż pomiędzy złożeniem przez skarżącą zeznania o jej sytuacji majątkowej, a datą wydania decyzji upłynął niemal dwuletni okres, świadczy o wadliwości prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania, a w konsekwencji również podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. Jest przecież oczywiste, że badanie sytuacji majątkowej skarżącej w celu stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, winno się odbywać w momencie orzekania, a zatem jego podstawy w rozpatrywanej sprawie, nie mogły stanowić dane wynikające z zeznania skarżącej sprzed dwóch lat. Organ podatkowy powinien przed wydaniem decyzji, wezwać skarżącą do przedstawienia aktualnej sytuacji majątkowej i swoje rozstrzygnięcie oprzeć na tych aktualnych danych. Nie czyniąc tego, naruszył normy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładające na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego. Nadto należy wskazać, na ewidentne naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów dotyczących terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym oraz na fakt, iż nie informowały one strony o zwłoce w załatwieniu sprawy oraz o nowym terminie jej załatwienia, czym naruszyły przepis art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, jest wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc, ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych w odwołaniu od orzeczenia organu I instancji. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy badając zarzut naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, winien z urzędu wziąć pod uwagę uchybienia proceduralne w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji. Nie czyniąc tego naruszył prawo. Z powyższych względów, Sąd uznał, iż decyzje organów podatkowych obu instancji naruszały prawo i należało je uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.