I SA/Gd 294/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu 13 lipca 2010 r. "A" sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) dokonała zakupu samochodu osobowego marki Mazda 6, rok prod. 2010, poj. silnika 2184 cm3 od niemieckiej firmy "B" Gmbh, za łączną kwotę [...] Euro ([...] euro - cena pojazdu; [...] euro - koszty przewozu; [...] Euro - karta pojazdu; [...] euro - przerobienie na samochód ciężarowy). Następnie w dniu 19 lipca 2010 r. Spółka odsprzedała na terenie kraju przedmiotowy samochód firmie leasingowej, tj. spółce "C" za kwotę [...] zł brutto. Postanowieniem z dnia 9 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Decyzją z dnia 19 września 2011 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MAZDA 6 w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 10 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że kwestią sporną było w sprawie przeznaczenie pojazdu marki Mazda 6 tj. zaklasyfikowanie go do kategorii samochodów osobowych lub ciężarowych. Organ odwoławczy zauważył, że w celu sklasyfikowania pojazdu samochodowego jako osobowy w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.a., należy przede wszystkim sprawdzić czy jego cechy konstrukcyjne (projektowe) przesądzają o tym, czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem organu sporny pojazd należało zaklasyfikować do kategorii samochodów osobowych o czym świadczy, stwierdzony w trakcie oględzin pojazdu, sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie. Jednocześnie jak zostało to podkreślone, przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego, właściwego, przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenia są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Organ podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej zwrócił także uwagę na to, iż zgodnie z danymi producenta, sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, która to kategoria jest oznaczeniem samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób we wszystkich krajach Unii Europejskiej. O tym, że nabyty samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób świadczą w ocenie organu zmiany, jakich dokonano w pojeździe w dniu 21 lipca 2010 r., a polegające na wymontowaniu przegrody umieszczonej za przednimi siedzeniami i zamontowaniu drugiego rzędu oryginalnych fabrycznych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa dla dwóch osób. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że za uznaniem spornego samochodu za ciężarowy nie może przemawiać fakt rejestracji tegoż pojazdu zarówno w kraju, jak i za granicą jako samochodu ciężarowego. W ocenie organu odwoławczego skarżący sprowadził do kraju samochód osobowy, natomiast dokonane przeróbki (demontaż tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz montaż łatwej do usunięcia kratki) nie nadały autu cech pojazdu ciężarowego i jak wskazują ustalone chronologicznie fakty miały one chwilowy charakter. Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu domagając się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że kluczowe znaczenie przy klasyfikacji danego pojazdu do kodu CN 8703 ma to, czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zastosowane przez organ kryteria oceny takie jak np. obecność 4 pasów bezpieczeństwa mają natomiast charakter pomocniczy, subsydiarny. Ponadto strona zwróciła uwagę na to, że w dokumentacji pojazdu sporządzonej w Republice Federalnej Niemiec sporny pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Podobnie za taki został uznany w dokumentacji sporządzonej już na terytorium Polski np. w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Przemawia to zatem przeciwko temu, aby klasyfikować go do kategorii samochodów osobowych. Jednocześnie w ocenie strony bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, że zgodnie z danymi producenta pojazd ten został zaliczony do kategorii M1 czyli do samochodów osobowych. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego nie została wydana z naruszeniem prawa. Istota powstałego pomiędzy skarżącym a organami celnymi sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą Spółkę samochód marki Mazda 6, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia pojazdu) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego zatem prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Noty Wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Treść powołanych wyżej unormowań nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również zwrócić uwagę na to, iż przepisy prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 u.p.a.). Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN). Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie ma znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do pozycji 8703. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a zatem taki, który przeważnie, w głównej mierze służy temu celowi. Jednocześnie uznanie określonego pojazdu za służący do przewozu osób nie wyłącza możliwości pełnienia przez ten pojazd także innych funkcji użytkowych np. przewożenia towaru. Z punktu widzenia treści art. 100 ust. 4 u.p.a. istotne znacznie ma funkcja podstawowa, główna jaką dany pojazd pełni, niezależnie od innych funkcji dodatkowych. Należy zauważyć, że z dokonanych ustaleń wynika, iż nabyty przez Spółkę samochód posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy. Słusznie przyjęły w tej mierze organy podatkowe, że jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Trafnie zauważono, że o takim przeznaczeniu samochodu świadczy jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, które dodatkowo posiadają 4 pasy bezpieczeństwa. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest stwierdzony przez organy sposób wykończenia wnętrza (skórzana tapicerka) i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe korzystanie z pojazdu jak np. opuszczane elektrycznie szyby (z przodu i z tyłu), regulowane elektrycznie lusterka, skórzany podłokietnik dla przednich siedzeń, gumowe wycieraczki dla przednich i tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza auta dla pasażerów z przodu i z tyłu pojazdu w podsufitce, welurowa wykładzina w bagażniku oraz wkładka gumowa. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy przy tym wskazać, że zmiany jakich dokonano w pojeździe, z uwagi na swój nietrwały charakter, nie mogły decydować o innym niż osobowe przeznaczeniu nabytego pojazdu. Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie wskazanych przepisów ustawy z dnia z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym okazały się chybione. Sąd uznał jednocześnie, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie odpowiadało regułom wskazanym w przepisach Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez skarżącego, zwłaszcza co do znaczenia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do danej pozycji nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Konkludując należy stwierdzić, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) skargę oddalił