I SA/Gd 295/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Artura Ś. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 14 stycznia 1998 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. - oddala skargę. Skarżący Artur Ś. wspólnie z Bogdanem Ś. prowadził w 1993 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi w formie spółki cywilnej. Działalność tę prowadzono na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Urząd Miejski w B. Udział Artura Ś. w zyskach i stratach wynosił 10 procent. W dniu 4 maja 1994 r. skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 1993 r., w którym wykazany został dochód w kwocie 9.559.602 starych zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 622.000 starych złotych. Urząd ten w dniach 22-23 maja 9-27 czerwca 1997 r. przeprowadził kontrolę prowadzonej działalności, przedmiotem której było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1993 r. W toku kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości. - zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na łączną kwotę 2.101.000 zł wyłącznie na podstawie dowodów wewnętrznych, - rozbieżności pomiędzy zapisami podatkowej księgi a przedstawionymi w toku kontroli dowodami źródłowymi poprzez zmniejszenie kwoty zakupionych towarów handlowych o kwotę 58.642.450 zł, - dokonywanie poprawek kwot przychodu, zwiększając poprzedni zapis, w sposób niezgodny z wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. Uznano, iż powyższe stanowiło naruszenie przepisu par. 10 w związku z par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./, ponieważ błędnie wpisane, jak i nie wpisane kwoty, zarówno po stronie przychodów i kosztów łącznie przekroczyły 0,5 procent w stosunku do wykazanych w księdze. Zatem na podstawie art. 169 par. 1 Kpa organ podatkowy nie uznał za dowód w postępowaniu za 1993 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów i stosownie do uprawnień wynikających z art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Za podstawę określenia zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przyjęto: - przychód spółki cywilnej w kwocie 2.011.956.536, ustalony w oparciu o skorygowany koszt własny sprzedaży /1.845.831.684 zł/, oraz o średnią marżę w wysokości 9 procent przyjętą na podstawie złożonego przez skarżącego i jego wspólnika oświadczenia z dnia 9 czerwca 1997 r. poświadczonego własnoręcznymi podpisami; - koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.868.566.434 zł ustalone na podstawie dokumentów źródłowych; - dochód spółki w kwocie 143.390.101 zł. Dochód skarżącego stanowiący 10 procent dochodu spółki w kwocie 14.339.000 zł skumulowano z dochodem ze stosunku pracy w wysokości 16.542.000 zł. Wskazywane wyżej kwoty są kwotami sprzed denominacji złotego. Decyzją z dnia 26 września 1997 r. organ pierwszej instancji - Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił skarżącemu wysokość należnego podatku dochodowego za 1993 r. w kwocie 491,80 zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, podnosząc, iż Urząd dokonując oszacowania podstawy opodatkowania naruszył przepisy art. 7-9, art. 77 par. 1, art. 80, art. 107 par. 3 Kpa. Zdaniem jej, brak jest w decyzji uzasadnienia wyboru przyjętej metody szacunku, która jest "przypadkowa i nie oparta na żadnym dowodzie". Skarżący nie zgodził się z powołaniem się w decyzji na jego oświadczenie o wysokości stosowanej w 1993 roku średniej marży ważonej, twierdząc, że w toku postępowania nie podawał marży w wysokości około 9 procent, stąd nie wie na podstawie jakich danych dokonano takich ustaleń. Z tych względów wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanej z rażącym naruszeniem obowiązującego prawa. Izba Skarbowa w B., decyzją z dnia 14 stycznia 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa, na które wskazywała strona. W uzasadnieniu swej decyzji przywołała stanowisko organu pierwszej instancji, z którym w pełni się zgodziła. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionej na decyzję Izby, skarżący ponowił zarzut naruszenia zasad ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 7-9 oraz art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa. Skarżący zarzucił brak uzasadnienia wyboru metody szacunku, który winien być wybrany przez organ podatkowy, nie w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i doświadczeniem, jak jego zdaniem miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponadto podniósł zarzut nierozpatrywania jego odwołania przez Podatkową Komisję Odwoławczą, działającą przy Izbie Skarbowej, co stanowi naruszenie przepisu art. 247 par. 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej . Organ odwoławczy w ustosunkowaniu się do zarzutów skarżącego, stwierdził, iż nie znajdują one uzasadnienia w świetle przepisów prawa oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Izba podnosiła, że strona zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako podstawowego dokumentu księgowego służącego do prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji prawidłowego określania wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ wbrew temu obowiązkowi prowadziła ją w sposób wadliwy i nierzetelny, ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o wybraną przez organ podatkowy pierwszej instancji metodę szacunku, opartą na podstawie materiałów źródłowych. Zatem nie była ona oparta na dowolności, braku logiki i doświadczenia. W konkluzji wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - uznać należało, że w okolicznościach sprawy nie zostały naruszone przepisy prawa dotyczące określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. w stosunku do skarżącego. Skarżący zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 469 ze zm./ dla potrzeb prowadzonej działalności. Księga ta winna być przez podatnika prowadzona prawidłowo, pod względem formalnym jak i materialnym, a więc w sposób niewadliwy i rzetelny /par. 10 cyt. rozporządzenia/. Bezspornym w sprawie jest fakt, iż prowadzona przez stronę księga była nierzetelna, ponieważ prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Z uwagi na tę okoliczność, podstawą opodatkowania można było ustalić w oparciu o wybraną przez organ podatkowy metodę szacunku. Z treści przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ wynika, że organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, jeżeli brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. W niniejszej sprawie danych, na które wskazuje cytowany przepis brakowało. Stwierdzone bowiem nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi, w postaci błędnych zapisów przychodu i zakupów, jak również nie wpisane zakupy i przychody przekroczyły 0,5 procent w stosunku do wykazanych w zeznaniu rocznym, musiały spowodować odrzucenie jej jako dowodu w postępowaniu podatkowym na podstawie par. 10 w zw. z par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ oraz art. 169 par. 1 Kpa. Skarżący zgodził się z powyższym, nie podnosząc w tym względzie zarzutów. Według przywołanego art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, sposób ustalania podstaw opodatkowania w drodze szacunkowej pozostawiony jest uznaniu organu podatkowego. Taki pogląd został powszechnie przyjęty przez orzecznictwo Naczelnego sądu Administracyjnego. Jednakże skoro organ wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy podstawa opodatkowania przyjęta przez ten organ oparta jest na realnych założeniach i dokonana przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania, a więc innymi słowy czy wniosek końcowy, wynikający z zastosowanej metody, jest prawidłowy. /porównaj komentarz do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy Bogumiła Brzezińskiego i innych/. Kontrola Sądu pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji potwierdziła, iż metoda szacunku wybrana przez organ podatkowy oparta została wyłącznie na przedłożonych przez skarżącego w toku kontroli dowodach źródłowych oraz zeznanej wysokości średniej marży około 9 procent. Taką metodę szacunku należy uznać dla skarżącego za korzystną, albowiem pozwoliła ona. na ustalenie wielkości przychodu i dochodu w kwotach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. W handlu artykułami spożywczymi stosowane są marże na towary powszechnego użytku, jak m.in. pieczywo, nabiał, napoje, wędliny w wysokości 7 do 9 procent i takie dane podał skarżący w piśmie z dnia 9 czerwca 1997 r. Zatem przyjęcie przez organ podatkowy podanej przez skarżącego wysokości marży, nie można uznać za dowolne, nie wynikające z danych uzyskanych w toku prowadzonego postępowania. W świetle powyższego zarzut skarżącego, iż wybrana metoda szacunku nosi cechy dowolności, w szczególności, iż nie składał informacji co do stosowanych marż na artykuły spożywcze, jest gołosłowny i sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym. Szukanie innej metody odmiennej od przyjętej przez organ podatkowy, byłoby w tej sytuacji zbędne i odbiegające od danych zawartych w materiale źródłowym, a nadto można przyjąć z dużym prawdopodobieństwem, iż nie byłaby to metoda korzystniejsza dla skarżącego. Nie stwierdził też Sąd naruszenia zasad wynikających z przytoczonych przez stronę przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżący był zapoznawany na bieżąco z wynikami przeprowadzonego postępowania kontrolnego, jak również sam miał dostęp do akt w każdym stadium postępowania. Zapoznał się także z protokołem pokontrolnym opatrując go własnoręcznym podpisem. Nie można mówić także o naruszeniu zasad słusznego interesu strony, jak również interesu społecznego. W szczególności nie może o tym świadczyć wydanie decyzji, przy przyjęciu korzystnej metody szacunku mimo końcowego efektu niekorzystnego dla strony. Wreszcie nie można uznać jako trafny zarzutu strony dotyczącego nierozpatrywania jego odwołania przez Podatkową Komisję Odwoławczą działającą przy Izbie Skarbowej. Zgodnie z par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działania składu osobowego, trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych /Dz.U. 1982 nr 30 poz. 212 ze zm./, komisja jest organem odwoławczym w sprawach dotyczących wymiaru podatków obrotowego i dochodowego lub tylko dochodowego od podatników będących osobami fizycznymi, a także podatku obrotowego, od spółek cywilnych, jawnych i komandytowych, których wspólnikami, udziałowcami lub komandytariuszami są wyłącznie osoby fizyczne, gdy podstawy opodatkowania z braku niezbędnych danych do ich ustalenia określone zostały w drodze szacunkowej, a wysokość spornej sumy podatków za rok podatkowy przekracza 10.000 zł. W przedmiotowej sprawie skarżący wykazali w zeznaniu rocznym za 1993 r. należny podatek dochodowy w kwocie 66,20 zł, natomiast organ podatkowy określił wysokość podatku w kwocie 491,80 zł. Zatem wysokość spornej sumy podatków wynosi kwotę 425,60 zł. Niezależnie od powyższego z dniem 1 stycznia 1998r. zaprzestały swojej działalności ww. Komisje, a to w związku z wejściem z tą datą w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./. W art. 334 par. 1 tejże ustawy umieszczony został zapis, z którego wynika, że odwołania wniesione do podatkowej komisji odwoławczej od decyzji Urzędu Skarbowego przed dniem 1 stycznia 1998r. przekazane są do dalszego prowadzenia właściwym izbom skarbowym. Jak z powyższego wynika ustawa - Ordynacja podatkowa znosi instytucję podatkowych komisji odwoławczych jako organów odwoławczych od decyzji wydawanych przez Urzędy Skarbowe. Zatem nawet przy spełnieniu przesłanek wynikających z par. 1 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów Komisja taka nie mogłaby działać w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i na mocy art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy o NSA oddalił skargę.