I SA/Gd 298/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędziowie NSA Edyta Anyżewska NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. i W. P. – wspólników spółki cywilnej A Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2001r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 298/01 U z a s a d n i e n i e W dniu 07.03.2000r. została zawarta umowa najmu nieruchomości położonej w K. ul. [...] na okres trzech lat tj. od 07.03.2000r. do 07.03.2003r. (karta nr 1-2), której stronami byli: - B. L. i A. L. zam. [...]Niemcy - jako wynajmujący oraz - M. P. i W. P. "A" ZPChr s.c. zam. K., ul. [...], - jako najemcy. Urząd Skarbowy - decyzją z dnia 27.09.2000r. Nr [...]- określił zaległość podatkową w opłacie skarbowej od ww. czynności cywilnoprawnej w wysokości 3.600 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 814,10 zł (licząc na dzień wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia). Za podstawę wymiaru opłaty skarbowej przyjęto - zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 lit."b" ustawy o opłacie skarbowej - wartość świadczeń najemcy w wysokości 360.000 zł, zaś ustalona ww. decyzją opłata skarbowa - przy zastosowaniu 1% stawki - wyniosła 3.600 zł. Od powyższej decyzji p. M. P. i Pan W. P. - wspólnicy spółki cywilnej "A" ZPChr - wnieśli odwołanie z uzasadnieniem, że najemca, będąc zakładem pracy chronionej, jest zwolniony z opłaty skarbowej, od przedmiotowej czynności cywilnoprawnej na podstawie § 62 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, co skutkuje obniżeniem stawki opłaty skarbowej o 50% przewidzianym w ust.2 powołanego przepisu. Nadto zwolnienie podmiotowe zostało także przewidziane w art.31 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997r., nr 123, poz. 776 z późn. zm.). Powołany przepis stanowi, iż Zakład Pracy Chronionej zwolniony jest od podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, za wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz ceł (ust.2 cyt. przepisu). Skoro wśród obowiązujących ZPChr podatków nie jest wymieniona opłata skarbowa, to - w ocenie odwołującego się - z tytułu zawarcia umowy z dn. 7.03.2000r. najemcy przysługuje zwolnienie na gruncie przepisów o opłacie skarbowej. Izba Skarbowa, po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego, decyzją dnia 18 stycznia 2001r. rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż zakłady pracy chronionej (w rozumieniu przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych) są- na mocy § 62 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1994r., nr 136, poz.705 z późn. zm.) - zwolnione od opłaty skarbowej określonej w § 58 - 60, natomiast opłata skarbowa od umowy najmu jest uregulowana w § 66 ust.1 cyt. rozporządzenia. Jakkolwiek ust.2 § 66 przewiduje zwolnienie z opłaty skarbowej umowy najmu, to jedynie w odniesieniu do podmiotów określonych w § 62 ust.1 pkt 1-4, natomiast zakłady pracy chronionej są wymienione w pkt 7 cyt. przepisu. Na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mogły mieć, zdaniem Izby, wpływu regulacje powołanej przez odwołującego się ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W art.31 ust.1 cyt. aktu prawnego prawodawca użył zwrotów "podatki" (pkt l), "niepodatkowe należności budżetowe" (pkt 3), natomiast Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r., nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w art.2 § l, zakreślającym zakres przedmiotowy jej stosowania, rozróżnia opłatę skarbową oraz opłaty, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych (pkt 3) od podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego (pkt l). Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego p. M. P. oraz p. W. P. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie ponowili zarzut naruszenia § 62 ust.2 w związku z § 66 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. oraz zarzut naruszenia art.31 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997r., nr 123, poz.776 z późn. zm.). Zdaniem skarżących skoro art.31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony od podatków oraz od niepodatkowych należności budżetowych z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła, to nie ma żadnych ograniczeń co do zwolnienia z opłaty skarbowej. Ponadto ww. wskazują, iż za niepodatkowe należności budżetowe - o których mowa w cyt. przepisie - uważa się wszystkie poza podatkami należności o charakterze publicznoprawnym, których obowiązek rozliczania z budżetem państwa lub budżetami samorządowymi powstaje w związku z prowadzeniem działalności zgodnej z istniejącym porządkiem prawnym. Nadto na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący podnoszą, iż w Ordynacji podatkowej określenie podatek oznacza również zaliczkę na podatek, ratę podatku, opłatę bądź inną niepodatkową należność budżetową (art.3 ust.3 lit."c"). Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, choć nie bezpośrednio z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu skargi. Co do zasady organy podatkowe trafnie uznały, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżącym nie przysługuje zwolnienie podmiotowe w opłacie skarbowej. Otóż zawarcie umowy najmu podlega opłacie skarbowej na podstawie art.1 ust.1 pkt 2 lit."b" ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1989r. Nr 4, poz.23 z późn. zm.). Opłata skarbowa od ww. czynności wynosi 1% (§ 66 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej Dz.U. z 1994r. Nr 136, poz.705 z późn. zm.). Natomiast w § 66 ust.2 ww. rozporządzenia zamieszczone zostało zwolnienie podmiotowe, dotyczące stron umów najmu wymienionych w § 62 ust.1 pkt 1-4 cyt.w. rozporządzenia. W § 62 ust.1 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej zostały wymienione w 7 punktach podmioty zwolnione od opłaty skarbowej - m.in. zakłady pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (pkt 7) - będące stronami zdarzeń prawnych wykazanych w § 58 – 60 cyt. rozporządzenia, a więc umowy sprzedaży, komisu, zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności, darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań na rzecz zbywcy lub osób trzecich). Odnośnie umowy najmu, która jest przedmiotem mniejszej sprawy, przepis § 66 ust.2 zwalnia z obowiązku uiszczania opłaty skarbowej jedynie podmioty wymienione w § 62 ust.1 pkt 1-4, natomiast zakłady pracy chronionej wymienione zostały w pkt 7 cyt. przepisu. Jak trafnie stwierdza Izba, na podjęcie rozstrzygnięcia w rozważanej sprawie nie mogły mieć wpływu regulacje powołanej przez skarżących ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, ponieważ w art.31 ust.1 cyt. aktu prawnego prawodawca użył zwrotów "podatki" (pkt l), "niepodatkowe należności budżetowe" (pkt 3). Natomiast Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r., nr 137, poz.926 z późn. zm.) w art.2 § l, zakreślającym zakres przedmiotowy jej stosowania, rozróżnia: - podatki, opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego (pkt l), - opłatę skarbową oraz opłaty, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych (pkt 3). Systematyka i literalne brzmienie powołanego przepisu, wskazuje na wyraźne wyodrębnienie opłaty skarbowej od innych należności publicznoprawnych (w tym podatków), a zatem spółka cywilna "A" mimo, że posiada status Zakładu Pracy Chronionej, to analizując zapis art.31 ust.1-2 ustawy wymienionej w skardze z regulacją cyt. art.2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż brak podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący nieuwzględnienia art.3 pkt 3 lit."c" Ordynacji podatkowej. Cyt. przepis, jak trafnie zauważa Izba jest słowniczkiem pojęć używanych w wymienionym akcie prawnym, a więc stwierdzenie, iż "ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również: a) zaliczki na podatek, b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, c) opłaty oraz inne należności budżetowe", nie stanowi zaprzeczenia art.2 ust.1 cyt. ustawy, lecz jedynie umożliwia prostotę i jasność w formułowaniu kolejnych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez używanie słowa "podatki" zamiast opisu wszystkich należności budżetowych, do których dany przepis się odnosi. W konsekwencji za prawidłowy uznać należy pogląd, iż spółce cywilnej "A" ZPChr nie przysługuje 50% zwolnienie z opłaty skarbowej od umowy najmu zawartej w dniu 07.03.2000r. Sąd nie będąc jednak związany granicami skargi (art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.Nr 153, poz.1270) stwierdza, że organ pierwszej instancji określając w decyzji z dnia 27 września 2000r. zaległość z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 3.600 zł – nie uwzględnił dokonanej w dniu 20 IX 2000r. przez Spółkę Cywilną wpłaty kwoty 1.800 zł z tytułu opłaty skarbowej oraz kwoty 389 zł tytułem odsetek od zawartej w dniu 7 III 2000r. umowy najmu mimo, że fakt dokonania tej wpłaty, przywołuje w zaskarżonej do sądu decyzji. Skoro zgodnie z art.51 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, tym samym organy podatkowe określając wysokość zaległości z tytułu opłaty skarbowej – winne były uwzględnić uiszczoną - na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez skarżących kwotę łącznie 2.189 zł. Organy podatkowe również w zaskarżonej decyzji nie zawarły wyliczenia należnych od zaległości w opłacie skarbowej odsetek, do czego obliguje przepis art.53 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe uniemożliwia kontrolę sądu w tym zakresie. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organy określając zaległość w opłacie skarbowej od zawartej czynności cywilnoprawnej zobowiązane są uwzględnić dokonaną wpłatę i szczegółowo rozliczyć odsetki od tej zaległości. Z tych przyczyn na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. "c", art.200, art.152 ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w wyroku.