I SA/Gd 30/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.) Sędzia NSA Sławomir Kozik Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. N. i A. O. "A" z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych był następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 15 listopada 2002 roku spółka cywilna "A" wystąpiła o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2001 roku i luty 2002 roku w łącznej kwocie 48.259,40 złotych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od października do listopada 2001 roku i kwiecień 2002 roku w łącznej kwocie 446,70 złotych. Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 18 i 19 ustawy o restrukturyzacji, decyzją z dnia [...] (doręczoną stronie w dniu 7 stycznia 2003 roku) ustalił następujące warunki restrukturyzacji: - restrukturyzacją objęto zaległości podatkowe w kwocie 48.706,10 złotych, stanowiące zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2001 roku i luty 2002 roku oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od października do listopada 2001 roku i kwiecień 2002 roku wraz z odsetkami za zwłokę, - opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 7.305,90 złotych płatną w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji, - znane na dzień 30 czerwca 2002 roku należności nie objęte restrukturyzacją należy spłacić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W uzasadnieniu powołano art. 10 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, w świetle którego wnioskodawca zobowiązany jest - na 30 dni przed upływem terminu do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji - do przedłożenia informacji zawierającej podstawowe dane o swojej bieżącej sytuacji finansowej organowi, który wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji. Jednocześnie organ wskazał, że decyzja o zakończeniu restrukturyzacji wydawana jest po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji (art. 21 ust. 1 cyt. ustawy). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 1a ustawy o restrukturyzacji, umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, gdyż nie zostały spełnione warunki restrukturyzacji. Organ pierwszej instancji ustalił, iż do dnia wydania decyzji spółka nie przedłożyła informacji o bieżącej sytuacji finansowej, nie uiściła całej kwoty opłaty restrukturyzacyjnej (do zapłaty pozostała kwota 664,10 złoych) oraz na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji posiadała zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 24.056 złotych, które nie zostały objęte restrukturyzacją, należące do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła spółka, w którym zakwestionowała prezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pogląd. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, który odsyła do art. 6 ustawy wywiodła, że przepis ten dotyczy wyłącznie zaległości objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Dlatego też nie może stanowić podstawy umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego fakt posiadania przez przedsiębiorcę na dzień jego zakończenia zaległości podatkowych, które tym postępowaniem nie zostały objęte. Zdaniem odwołującej się z art. 21 ust. 1a ustawy o restrukturyzacji wynika, że brak informacji o bieżącej sytuacji finansowej stoi jedynie na przeszkodzie wydaniu przez organ decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Natomiast nie może być przesłanką umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Spółka podniosła także, że niewielka zaległość z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej (która została uregulowana w dniu 17 sierpnia 2004 roku) nie powinna stanowić podstawy do umorzenia postępowania. Do odwołania załączono informację o sytuacji ekonomiczno-finansowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 roku oraz dowód wpłaty na kwotę 711 złotych opłaty restrukturyzacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją w całości podtrzymał rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego i prezentowane przez niego stanowisko. Przywołał przepis art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, w świetle którego organ restrukturyzacyjny, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 roku nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 roku, z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której: stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Umorzeniu podlegają należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e, objęte restrukturyzacją, pod warunkiem, że przedsiębiorca: przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 3, program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2, wpłaci opłatę restrukturyzacyjną oraz w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego (art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji). W świetle powyższych regulacji organ odwoławczy stwierdził, że na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji podatnik nie może posiadać zaległości z tytułu podatków, należności celnych i wpłat z zysku, które nie zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Odmienną wykładnię prezentowaną przez spółkę Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nietrafną. Ustalił, że spółka na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji posiadała zaległości podatkowe, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o restrukturyzacji, tj. z tytułu podatku VAT za wrzesień i październik 2003 roku oraz za okres od stycznia do maja 2004 roku, które nie były objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Tym samym nie został spełniony warunek z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, umożliwiający umorzenie restrukturyzowanych zaległości podatkowych spółki. Nadto, pomimo uwzględnienia wniosku strony i rozłożenia opłaty restrukturyzacyjnej na 11 miesięcznych rat (decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...]), do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji podatnik nie uiścił ostatniej raty opłaty w kwocie 664,10 złotych, której termin ustalono na dzień 7 grudnia 2003 roku. W związku z tym nie został również spełniony warunek z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. W zakreślonym ustawą 14-miesięcznym terminie (który w niniejszej sprawie upłynął z dniem 7 marca 2004 roku) spółka – pomimo wezwania – nie przedłożyła wymaganej informacji zawierającej podstawowe dane o swojej bieżącej sytuacji finansowej. Nie została zatem spełniona także przesłanka z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Organ odwoławczy wskazał, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt uiszczenia przez spółkę opłaty w terminie późniejszym (po wydaniu decyzji o zakończeniu restrukturyzacji) oraz podnoszona przez spółkę okoliczność, że powstała z tego tytułu zaległość jest niewielka, a także przestawienie na etapie postępowania odwoławczego wymaganej przepisem art. 10 ust. 1 pkt 1 informacji. W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka. Zarzuty skargi w części naruszenia art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji są tożsame z zarzutami podniesionym przez stronę w tym zakresie na etapie postępowania odwoławczego. Skarżąca dodała, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczać się do kontroli zasadności rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej winien był uwzględnić przedstawione przez skarżącą okoliczności uiszczenia opłaty restrukturyzacyjnej i przedstawienia informacji o swojej bieżącej sytuacji finansowej, a w konsekwencji uznać, że spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji spełniła warunki, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Brak zatem było podstaw do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym przez organy postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców organ restrukturyzacyjny po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Nie spełnienie przez podatnika choćby jednego z nich obliguje organ do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Analiza akt sprawy potwierdza, że na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o zakończeniu restrukturyzacji skarżąca spółka nie spełniała żadnego z warunków określonych w art. 10 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji. Niesporną między stronami jest kwestia posiadania przez skarżącą na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2003 r. oraz za okres od stycznia do maja 2004 r. w łącznej wysokości 24.056 zł. Skarżąca nie kwestionuje również faktu, że wymienione zaległości podatkowe nie były objęte decyzją o restrukturyzacji z dnia 30 grudnia 2002 r. Spór dotyczy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. W ocenie Sądu przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, gdyż nawet literalne jego brzmienie wskazuje, że należności m.in. podatkowe, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 (w tym należności z tytułu podatków, ceł, wpłat z zysku), z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, które nie zostały objęte restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. W niniejszej sprawie wskazany w omawianym przepisie wyjątek nie ma zastosowania. Nie zachodzą także okoliczności z ust. 3, w myśl którego warunek wymieniony w ust. 1 pkt 3 uznaje się za spełniony również w przypadku, gdy wymienione w tym przepisie zobowiązanie lub zaległość wraz z odsetkami za zwłokę, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, zostaną przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji rozłożone na raty lub zostaną odroczone terminy ich zapłaty, na zasadach określonych w art. 11 lub w odrębnych przepisach. W świetle powyższego prezentowane przez skarżącą stanowisko w tej kwestii Sąd uznał za nietrafne. Z akt sprawy wynika także, że spółka na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, nie uiściła ustalonej przez organ opłaty restrukturyzacyjnej. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy udzielił spółce ulgi w płatności opłaty restrukturyzacyjnej i rozłożył jej płatność na 11 rat (termin płatności ostatniej raty ustalono na dzień 7 grudnia 2003 r.). Stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji wpłata ostatniej raty opłaty restrukturyzacyjnej następuje nie później niż w terminie 14 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, co w rozpoznawanej sprawie winno mieć miejsce w dniu 7 marca 2004 r. Skarżąca przedmiotowej wpłaty dokonała w dniu 17 sierpnia 2004 r. Wskazać trzeba, że ocena czy podatnik spełnił przesłanki, które obligują organ do umorzenia zaległości podatkowych objętych restrukturyzacją dokonywana jest na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Taką decyzją jest decyzja umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne. Dlatego też organ odwoławczy nie mógł uwzględnić okoliczności uiszczenia przez spółkę ostatniej raty opłaty restrukturyzacyjnej na etapie postępowania odwoławczego. W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie uznał, że warunek z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji również nie został przez skarżącą spełniony. Podzielić należy zarzut skargi, że nie przedstawienie przez podmiot restrukturyzowany informacji zawierającej podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji nie stanowi samoistnej przesłanki do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Ponieważ jednak skarżąca nie spełniła wymaganych przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji warunków rozstrzygnięcia organów obydwu instancji są prawidłowe. Na marginesie jedynie wyjaśnić należy skarżącej, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze poglądem, przepisy przewidujące ulgi podatkowe (a za taką bez wątpienia uznać należy umorzenie należności podatkowych w trybie restrukturyzacji) będące wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania podlegają ścisłemu stosowaniu, nie jest więc możliwe żadne odstępstwo od przyjętych reguł stosowania ulgi. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.