I SA/Gd 300/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W.M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzają ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 28 września 2016 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz skarżących kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 108 § 1, art. 21 § 1 pkt 2, art 47 § 1 w związku z art. 109 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 115 § 1 i § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2012 r.), po rozpatrzeniu odwołań W. M. i M. M. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej jako "Naczelnik UC") z dnia 28 września 2016 r. uznającej Skarżących za osoby trzecie solidarnie odpowiedzialne podatkowo całym swoim majątkiem wraz z "A" Spółka Jawna (poprzednia nazwa "M. M. i Spółka" Spółka Jawna) – dalej jako "Spółka" za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, uznał Skarżących za osoby trzecie odpowiedzialne podatkowo solidarnie całym swoim majątkiem wraz z A. L. i V. B. oraz ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym tej Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postepowania egzekucyjnego za okres od stycznia do listopada 2011 r. umorzył postępowanie w zakresie uznania Skarżących za osoby trzecie solidarnie odpowiedzialne podatkowo całym swoim majątkiem wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za grudzień 2011 r. wynikające z decyzji [...], której termin płatności upływał 25 stycznia 2012 r. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Pismem z dnia 1 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Naczelnika UC z wnioskiem o rozważenie możliwości wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania decyzji na osoby trzecie za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku akcyzowym. Naczelnik UC ustalił, że Spółka posiada zaległości w podatku akcyzowym, których termin płatności upływał w okresie od 25 stycznia 2011 r. do 25 stycznia 2012 r., wynikające z: - decyzji Naczelnika UC z dnia 14 września 2012 r. nr [...] za grudzień 2010 r.; - decyzji Naczelnika UC z dnia 14 września 2012 r. nr [...]za styczeń 2011 r.; - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 grudnia 2014 r. [...] za okres od lutego do marca 2011 r.; - decyzji Naczelnika UC z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] za październik 2011 r.; - decyzji Naczelnika UC z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr [...] za grudzień 2011 r. Na podstawie analizy wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] ustalono, że W. M. była wspólnikiem Spółki od dnia 5 maja 2004 r. do dnia 26 marca 2012 r., a M. M. był wspólnikiem Spółki od dnia 28 listopada 2008 r. do dnia 30 marca 2012 r. Naczelnik UC postanowieniem z dnia 15 lipca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania Skarżących za osoby trzecie solidarnie odpowiedzialne podatkowo całym swoim majątkiem wraz ze Spółką za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, których termin płatności upłynął w okresie, gdy Skarżący byli wspólnikami Spółki. Organ ustalił również wysokość kosztów postępowań egzekucyjnych prowadzonych w stosunku do Spółki za kolejne okresy rozliczeniowe. Decyzją z dnia 28 września 2016 r. Naczelnik UC uznał Skarżących za osoby trzecie solidarnie odpowiedzialne podatkowo całym swoim majątkiem wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący w odwołaniach zaskarżyli w całości decyzję Naczelnika UC z dnia 28 września 2016 r., zarzucając: rażące naruszenie art. 17a w zw. z art. 15 § 1 O.p., wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 i art. 200 § 1 O.p., naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów: art. 201 § 1 pkt 5, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 165 § 1 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 108 § 1, § 2 pkt 2, art. 109 § 1 i art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucając powyższe wniesiono o uchylenie w całości decyzji Naczelnika UC i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r. Naczelnik UC wszczął postępowanie dotyczące uznania A. L. i V. B. za osoby trzecie odpowiedzialne solidarnie całym swoim majątkiem wraz ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku akcyzowego. Decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, uznał Skarżących za osoby trzecie odpowiedzialne podatkowo solidarnie całym swoim majątkiem wraz z A. L. i V. B. oraz ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym tej Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, umorzył postępowanie w zakresie uznania Skarżących za osoby trzecie solidarnie odpowiedzialne podatkowo całym swoim majątkiem wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za grudzień 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit a, § 4, art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2012 r. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że aktualny wspólnik spółki jawnej odpowiada za wszystkie zaległości ciążące na spółce, zaś były wspólnik ponosi odpowiedzialność jedynie za zaległości, których termin płatności przypadał na okres, gdy był wspólnikiem. Na podstawie analizy wpisów w KRS organ stwierdził, że W. M. była wspólnikiem Spółki od dnia 5 maja 2004 r. do 18 stycznia 2012 r., zaś M. M. był wspólnikiem Spółki od dnia 28 listopada 2008 r. do dnia 18 stycznia 2012 r. Ponadto organ ustalił, że Spółka miała siedzibę w G., dlatego organem właściwym był Naczelnik UC, co czyni bezzasadnym zarzut dotyczący naruszenia właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji, który wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki. Wskazując na treść art. 146, art. 148 § 2 pkt 1, art. 150 i art. 151 O.p. organ stwierdził, że decyzja Dyrektora UKS i decyzje Naczelnika UC określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostały wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego na adres w G., lecz nie zostały przez adresata podjęte w terminie. Przesyłki awizowano dwukrotnie, a następnie zwrócono do nadawcy. Zatem decyzje te należy uznać za skutecznie doręczone zastępczo z upływem ostatniego, czternastego dnia okresu przechowywania przesyłki przez operatora pocztowego. Spółka nie złożyła odwołań od wskazanych decyzji, a zatem przedmiotowe decyzje stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że Spółka posiada zaległości w podatku akcyzowym, których termin płatności upływał w okresie od 25 stycznia 2011 r. do 25 stycznia 2012 r., zatem zaistniały podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uznania Skarżących za osoby trzecie solidarnie odpowiedzialne podatkowo całym swoim majątkiem wraz ze Spółką za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku akcyzowym, których termin płatności upłynął w okresie, gdy Skarżący byli wspólnikami tej Spółki. Zdaniem organu zarzut, że postępowanie podatkowe nie zostało skierowane do wszystkich, tj. również obecnych wspólników Spółki, mimo że odpowiedzialność za zobowiązania tej Spółki jest solidarna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przepisy O.p. nie nakładają na organy podatkowe jednoznacznego obowiązku prowadzenia jednego postępowania podatkowego lub jednoczesnego prowadzenia postępowań podatkowych wobec wszystkich osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe dłużnika. Zatem postępowanie wobec A. L. i V. B. może być prowadzone niezależnie od przedmiotowego postępowania. Organ odwoławczy wywiódł, iż orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki wobec byłych jej wspólników, tj. Skarżących musi odzwierciedlać pełen zakres solidarnej odpowiedzialności z uwzględnieniem odpowiedzialności pozostałych wspólników tj. A. L. i V. B. Dopiero ustalenie właściwego kręgu osób trzecich solidarnie odpowiedzialnych za zaległości Spółki umożliwia orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę według stanu na dzień wydania decyzji. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej uznał za zasadne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżących z tej przyczyny, iż pominięto w orzeczeniu wskazanie, że Skarżący odpowiadają za ujęte w decyzji należności solidarnie nie tylko ze Spółką, ale też z osobami, które w okresie płatności tych należności były pozostałymi wspólnikami Spółki oraz błędnie przypisano odpowiedzialność Skarżącym za zaległości podatkowe, których termin płatności upływał, gdy Skarżący nie byli już wspólnikami Spółki. Zdaniem organu, należy stwierdzić, że Skarżący byli wspólnikami Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku akcyzowego, który został określony w prawidłowej wysokości decyzjami organu podatkowego i organu kontroli skarbowej wskazanych w niniejszej decyzji, tj. w okresie od 25 stycznia 2011 r. do 25 listopada 2011 r. Jest to wystarczająca okoliczność by stwierdzić, iż Skarżący są solidarnie odpowiedzialni jako osoby trzecie wraz ze Spółką i jej pozostałymi wspólnikami za jej zaległości podatkowe. W ocenie organu, zarzuty Stron ujęte w odwołaniach i pismach złożonych w toku postępowania nie zasługują na uwzględnienie, bowiem postępowanie prowadzone było przez organy właściwe w sprawie, z poszanowaniem zasad postępowania dowodowego, dlatego uznać należy, że postępowanie podatkowe dostarczyło dowodów uzasadniających zastosowanie w stosunku do Skarżących art. 115 O.p. Zdaniem organu, odsetki za zwłokę od zaległości Spółki z tytułu podatku akcyzowego za 2011 r. zostały naliczone prawidłowo na dzień wydania decyzji. Odnośnie zaległości wynikającej z decyzji znak [...], której termin płatności upływał w dniu 25 stycznia 2012 r. organ stwierdził, że odpowiedzialność ponoszą aktualni wspólnicy Spółki, którzy weszli w posiadanie jej udziałów z dniem 18 stycznia 2012 r. Skarżący w odrębnych skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżyli w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 grudnia 2016 r., zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 17a w zw. z art. 15 § 1 O.p., wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 i art. 200 § 1 O. p., naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów: art. 2a, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 201 § 1 pkt 5, art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 123 § 1, art. 165 § 1 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 108 § 1 - § 2 pkt 2, art. 109 § 1 i art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucając powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniami z dnia 25 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") połączył sprawy ze skarg obojga Skarżących do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Aczkolwiek wskazać należy, że nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty były uzasadnione. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżących jako byłych wspólników Spółki solidarnie z tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że nie jest uprawniony zarzut Skarżących dotyczący naruszenia przepisów w zakresie właściwości organów podatkowych, tj. art. 17a w zw. z art. 15 § 1 O.p. W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy skonstatował na podstawie informacji pozyskanych z KRS, że w dniu 16 maja 2001 r. wskazano miasto G. jako siedzibę Spółki. W dniu 3 lutego 2009 r. dokonano zmiany adresu siedziby Spółki, wpisując: [G...] Ten sam adres Spółka wskazała w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z dnia 18 stycznia 2012 r. jako miejsce wykonywania działalności. W dniu 28 sierpnia 2013 r. z KRS wykreślono wskazany adres siedziby, pozostawiając jedynie miejscowość G., natomiast nie zgłoszono w organie podatkowym zakończenia działalności pod podanym adresem. Zgodnie z art.17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W związku z faktem, iż w dniu 3 lutego 2009 r. dokonano w KRS wpisu adresu siedziby Spółki w G., właściwym organem podatkowym stał się Naczelnik UC. Mimo że w dniu 28 sierpnia 2013 r. z KRS wykreślono wskazany adres siedziby Spółki, pozostawiając jedynie miejscowość G. i nie zgłoszono wniosku o wpis nowego adresu, to jednak adres wykreślony jest uważany za adres podany w rejestrze, zgodnie z art. 133 k.p.c., a zatem Naczelnik UC jest nadal właściwym organem podatkowym dla Spółki. Powyższe prowadzi do wniosku, że działaniom organów nie sposób przypisać naruszenia przepisów dotyczących właściwości, sformułowanych w art. 17 a w zw. z art. 15 § 1 O.p., co mogłoby stanowić ewentualną podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. Również za bezzasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, bowiem z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Naczelnik UC zapewnił Skarżącym czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów (postanowienie Naczelnika UC z dnia 9 września 2016 r. – karta 33 akt administracyjnych, doręczone Skarżącym w dniu 16 września 2016 r. – zwrotne potwierdzenia odbioru – karty 34 i 35 akt administracyjnych). Możliwość taką zapewnił Skarżącym również organ drugiej instancji, który postanowieniem z dnia 25 października 2016 r. wyznaczył Skarżącym 7. dniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy – postanowienie wraz z dowodami doręczenia w dniu 3 listopada 2016 r. - karty 193 -195 akt administracyjnych). Podkreślić przy tym należy, że strona skorzystała w tego prawa, zapoznając się w dniu 7 listopada 2016 r. w siedzibie organu z aktami sprawy, utrwalając przeglądany materiał w formie fotograficznej (protokół strona 200 akt administracyjnych), a następnie w dniu 8 listopada 2016 r. Skarżący nadesłali obszerne pisma procesowe stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły tym samym uprawnień procesowych Skarżących. Przechodząc do meritum Sąd stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym przepisy O.p. nie nakładają na organy podatkowe jednoznacznego obowiązku prowadzenia jednego postępowania podatkowego lub jednoczesnego prowadzenia postępowań wobec wszystkich osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki, zatem postępowanie wobec A. L. i V. B. może być prowadzone niezależnie od tego postępowania, jest błędne i stanowiło podstawę uchylenia decyzji organów obu instancji. Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I FPS 6/16 wydanej w składzie siedmioosobowym (treść uchwały dostępna w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http.//orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie uchwała dotyczy wspólników spółki cywilnej, jednakże rozważania NSA pozostają aktualne w realiach sprawy rozpoznawanej. W ocenie NSA, organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1 - § 5 O.p. prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania. W przypadku gdy wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to byli wspólnicy powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takim przypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec byłych wspólników za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to bowiem do zawarcia orzeczenia w kilku postępowaniach a tym samym i stanowiłoby przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W postępowaniu podatkowym współuczestnictwo procesowe może wynikać z wielości stron w tym postępowaniu, albo z wielości spraw administracyjnych połączonych w jednym postępowaniu. W odniesieniu do wielości stron zarówno w O.p. jak i w k.p.a. brak jest regulacji prawnych w tej materii. W piśmiennictwie przyjmuje się, że z powodu braku regulacji jak i nieznacznym dorobku doktryny w tym zakresie konieczne jest sięgniecie do ustaleń przyjmowanych w doktrynie procesu cywilnego tj. do konstrukcji współuczestnictwa procesowego, uwzględniając oczywiście różnice zachodzące między postępowaniem administracyjnym (podatkowym) i cywilnym (G. Łaszczyca, C. Marzysz, A. Matan Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Tom I, LEX 2010 r.). Współuczestnictwo materialne uregulowane w art. 72 § 1 pkt 1 k.p.c. wymaga alternatywnego zaistnienia jednego z dwóch przewidzianych w tym przepisie warunków tj. wspólności praw lub obowiązków współuczestników, bądź tożsamości podstawy faktycznej i prawnej. Współuczestnictwo materialne opiera się na więzi materialnoprawnej między współuczestnikami. Przyjmuje się, że z wielością stron w jednej sprawie w postępowaniu administracyjnym mamy do czynienia wówczas, gdy jest ona tożsama pod względem przedmiotowym, a jej rozstrzygniecie kształtuje (ustala) sytuację prawną wielu podmiotów. W przypadku, gdy dochodzi do określenia w jednym postępowaniu podstawy odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki i przeniesienia odpowiedzialności na ten podmiot jako osobę trzecią, to w odniesieniu do osób będących wspólnikami w tym samym okresie mamy do czynienia z tożsamością pod względem przedmiotowym. Takie rozstrzygnięcie kształtuje sytuację prawną tych osób. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym. Stanowisko to aprobowane jest też w części piśmiennictwa (vide: Komentarz do Ordynacji podatkowej, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2013, wyd. IV, s. 603). Przy tego rodzaju współuczestnictwie jak przyjmuje się w piśmiennictwie nie są przewidziane żadne ograniczenia związane z właściwością organu rozstrzygającego (T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, Tom I, Warszawa 1997, s. 136 i n.). Mimo, że O.p. zawiera jedynie regulację odnoszącą się do współuczestnictwa formalnego, stwarzając możliwość przy wielości spraw i przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 166 O.p. prowadzenia jednego postępowania, to nie oznacza, by w razie wielości stron organ nie miał obowiązku zapewnienia wszystkim stronom udziału w jednym postępowaniu. To, że w postępowaniu podatkowym, można mieć do czynienia z wielością stron, mimo braku w tym zakresie szczególnej regulacji, wynika także z orzecznictwa (wyroki NSA z 11 grudnia 1996 r. sygn. akt i SA/Kr 296/96, LEX nr 28958, z 19 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 309/98, LEX nr 37883). W sprawie rozpoznawanej, postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki zostało przeprowadzone jedynie wobec Skarżących, natomiast postępowanie wobec A. L. i V. B. nie zostało przeprowadzone, bowiem wszczęto je dopiero dzień przed wydaniem decyzji zaskarżonej. Wskazać należy, że organ odwoławczy bez przeprowadzenia postępowania wobec pozostałych wspólników, uznał Skarżących za osoby trzecie odpowiedzialne podatkowo solidarnie całym swoim majątkiem wraz z A. L. i V. B. oraz ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym tej Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, do czego, co wskazano powyżej, nie był uprawniony, bowiem, winien uprzednio przeprowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników tej Spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących wspólnikami Spółki. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd nie dokonywał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu stosownego postępowania. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UC. Z uwagi na uchylenie decyzji organów obu instancji sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ pierwszej instancji, który winien uwzględnić treść przedstawionej oceny prawnej przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają wprost z treści niniejszego uzasadnienia. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się kwota 1000 zł, stanowiąca sumę wpisów od skarg w kwocie po 500 zł, uiszczonych przez każdego ze Skarżących.