I SA/Gd 301/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie asesor WSA Danuta Oleś sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości L. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku VAT za lipiec 2001 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. I SA/Gd 301/04 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w dniu [...] wydał postanowienie, którym zaliczył zwrot podatku VAT za miesiąc lipiec 2001 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2001 r. J. K. – Syndyk masy upadłości Przedsiębiorcy L. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" – nie zgadzając się z powyższym zarachowaniem, pismem z dnia 29.05.2003 r., złożył zażalenie na to postanowienie. Izba Skarbowa, postanowieniem z dnia [...], uchyliła samostanowienie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] zarachował zwrot podatku VAT za miesiąc lipiec 2001 r. na zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do lipca 2001 r. w kwocie 83.729,78 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 4.997,50 zł. Strona nie zgadzając się z ponownym zarachowaniem, pismem z dnia 28.11.2003 r., złożyła zażalenie na to postanowienie zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów m.in. art. 76a § 1 i art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 239 oraz art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – po rozpoznaniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 28.11.2003 r. przez J. K. – Syndyka masy upadłości Przedsiębiorcy L. G. – na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i zażalenie oddalił (postanowienie nr [...]z dnia [...]). Pismem z dnia 29.04.2004 r. J. K. – Syndyk masy upadłości Przedsiębiorcy L. G. – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dnia [...], zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisu art. 75 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 21.08.2001 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2001 r., w której podatnik wskazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 153.089,00 zł. Wraz z deklaracją podatnik – Firma "A" L. G. pismami z dnia 20.08.2001 r. i z dnia 30.08.2001 r. wystąpił z żądaniem zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc lipiec 2001 r. w kwocie 153.089,00 zł na poczet zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec oraz na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za miesiąc lipiec 2001 r. Urząd Skarbowy korzystając z prawa sprawdzenia prawidłowości złożonej przez stronę deklaracji podatkowej, przeprowadził kontrolę przedstawionego rozliczenia podatku od towarów i usług, w rezultacie której wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 151.189,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przepisy art. 76 § 4 w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku nadwyżka podatku VAT podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przywołane normy prawne nie pozostawiają zatem organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania w przypadku istnienia zaległości podatkowych. Stosownie do powołanych wyżej przepisów obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu różnicy podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem VAT. Reasumując, w przypadku istnienia zaległości podatkowych zwrot różnicy podatku VAT podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości i aby dokonać tej czynności niepotrzebna jest zgoda podatnika Odnośnie zarzutów strony podniesionych w zażaleniu oraz skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dotyczących niezastosowania w sprawie przepisów Prawa upadłościowego jako lex specialis w stosunku do przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zarówno zobowiązania podatkowe podatnika za okres od lutego do lipca 2001 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i zwrot podatku VAT istniały już przed dniem 18.12.2003 r., w którym to Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość Przedsiębiorcy L. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A". Zarachowania zwrotu podatku VAT na zaległości podatkowe podatnika dokonano zatem zgodnie z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, tj. z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (20.08.2001 r.) i w dacie przed ogłoszeniem upadłości przedsiębiorstwa "A". W związku z faktem, iż zarówno wierzytelność podatnika jak i wierzytelność organu podatkowego powstały, jak też zostały zaspokojone przed ogłoszeniem upadłości Przedsiębiorcy L. G. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że nie mogą mieć zastosowania w tej konkretnej sytuacji przepisy Prawa upadłościowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył, co następuje: Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone orzeczenie narusza prawo. W niniejszej sprawie należało podzielić pogląd zaprezentowany przez skarżącego, iż przepisy Prawa upadłościowego zawarte w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1994 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego w tym przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Taki pogląd przeważa w doktrynie oraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002 r. – III RN 67/01 (OSP 2004, nr 5, poz. 67) przyjął niedopuszczalność egzekucji administracyjnej podatków stanowiących wydatki połączone z likwidacją masy upadłości. W tym orzeczeniu Sąd Najwyższy podzielił stanowisko zawarte w uchwale SN z 18 kwietnia 2000 r. – III CZP 3/00 (OSNC 2000, z. 11, poz. 196), iż obowiązuje zasada wyłączności postępowania upadłościowego dla dochodzenia należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość. Za taką zasadą przemawia także zmiana ustawowa dokonana w prawie upadłościowym dokonana ustawą z 31 lipca 1997 r., gdyż zostały ograniczone możliwości zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Celem specyficznych rozwiązań przyjętych w prawie upadłościowym jest wspólne i co do zasady równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Te reguły odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych upadłego. Owe reguły zostały zapisane w art. 204 Prawa upadłościowego, dotyczą one zasad zaspokajania wszystkich wierzycieli, a więc i Skarbu Państwa. Godzi się zauważyć, iż wierzytelności z tytułu podatków zostały w art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego zaliczone do kategorii uprzywilejowanych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2004 r. – FSK 213/04 stwierdził, iż po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art. 75 Ordynacji podatkowej, albowiem te zaległości powinny być realizowane według przepisów Prawa upadłościowego i przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 tegoż prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził, iż nie było w niniejszej sprawie uzasadnionych podstaw do pominięcia reguł zaspokajania należności wynikających z prawa upadłościowego. W konsekwencji powyższego kolejność zaspakajania należności w tej sprawie winno następować zgodnie z regułami przewidzianymi w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego. Status wszystkich wierzycieli upadłego jest taki sam, a jedynie charakter prawny wierzytelności przysługującej określonemu wierzycielowi może decydować o kolejności zaspokojenia tej wierzytelności z masy upadłości. Tym samym brak jest podstaw do wyłączenia przedmiotowej wierzytelności z zakresu prawa upadłościowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonego postanowienia pod względem jego legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonego postanowienia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o posianiu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je orzeczenie organu I instancji. Z uwagi na treść orzeczenia, zawarto rozstrzygnięcie o jakim mowa w dyspozycji art. 152 p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a. AR