I SA/Gd 302/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. B. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwana dalej Spółką) na podstawie faktury z dnia 20 listopada 2013 r. nabyła pojazd marki BMW 5GT, rok produkcji 2012, pojemność silnika 2996 cm3 od "B" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką "B"). Zgodnie z opisem zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w przedmiotowym samochodzie zmieniono silnik z pojemności 1995 cm3 i mocy 160 kW na silnik o pojemności 2996 cm3 i mocy 180kW. W dniu 20 grudnia 2013 r. Spółka sprzedała przedmiotowy samochód A.B. Pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju po raz pierwszy z pojemnością silnika 2996 cm3. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu osobowego marki BMW. Decyzją z dnia 8 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, samochodu osobowego marki BMW 5GT, rok produkcji 2012, pojemność silnika 2996 cm3, od którego nie została zapłacona akcyza. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że niesporną w sprawie okolicznością jest fakt, że przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium RP jako pojazd o pojemności silnika 2996 cm3. Z akt postępowania wynika, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym była spółka "B", która w związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu złożyła deklarację AKC-U i opłaciła należny podatek w wysokości 6.085 zł. Wysokość podatku obliczono wg stawki 3,1% uwzględniając dokumenty pojazdu świadczące o pojemności silnika poniżej 2000 cm3. Spółka "B" sprzedała pojazd przed jego pierwszą rejestracją. Organ wskazał dalej, że w zaświadczeniu z dnia 6 grudnia 2013 r. uprawniony diagnosta potwierdził zmianę w pojeździe silnika o pojemności 1995 cm3 na silnik o pojemności 2996 cm3. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że bezspornie podatek zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uiszczony został wg stawki odnoszącej się do pojazdów o pojemności silnika do 2000 cm3. Przed pierwszą rejestracją potwierdzono w dokumentach pojazdu, że pojazd został wyposażony w silnik o pojemności 2996 cm3 co skutkowało tym, że Spółka dokonując sprzedaży pojazdu z wymienionym silnikiem powinna była złożyć deklarację AKC-4 oraz zapłacić należny podatek akcyzowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 105 pkt 1 i art. 100 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626) – dalej w skrócie zwanej u.p.a. Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca wskazała, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie ustaliły, że w samochodzie marki BMW, przed jego pierwszą rejestracją rzeczywiście doszło do wymiany silnika, a w związku z tym brak było podstaw do zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla pojazdów o pojemności silnika 2993 cm3. Skarżąca podkreśliła również, że w stosunku do przedmiotowego pojazdu, obowiązek podatkowy powstał w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym przez spółkę "B", a spółka ta określiła i wpłaciła podatek w należnej wysokości. Jednocześnie zwrócono uwagę, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec tej spółki zostało umorzone z uwagi na brak możliwości ustalenia, iż w przedmiotowym pojeździe znajduje się ten sam silnik, z którym został on wyprodukowany. Skarżąca wskazała również, że skoro spółka "B" zapłaciła podatek w należytej wysokości, mając na uwadze jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym, brak było podstaw prawnych do wydania decyzji wobec Spółki. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Z kolei w myśl art. 100 ust. 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezareiestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (pierwsza sprzedaż), jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak stanowi natomiast art. 100 ust. 2a w przypadku wymiany, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, silnika samochodu osobowego o pojemności 2000 centymetrów sześciennych albo niższej na silnik o pojemności powyżej 2000 centymetrów sześciennych przyjmuje się, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu jest samochód osobowy o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych. Ustawodawca na gruncie przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym skonstruował tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie "spina" wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zauważyć jednak należy, że art. 100 ust. 3 u.p.a. reguluje sytuację, w której nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, o ile tylko kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podkreślić należy, że z konstrukcji wskazanych wyżej przepisów u.p.a. wynika, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Otóż podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli jednak od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza to podatnikiem jest pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Natomiast jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony to podatnikiem jest kolejny sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Z brzmienia art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika zatem, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Cechą podatku akcyzowego jest wprawdzie jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), niemniej jednak dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym pojazdu była spółka "B", która w związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu złożyła deklarację AKC-U i opłaciła należny podatek w wysokości 6.085 zł. Wysokość podatku obliczono przy zastosowaniu stawki 3,1%, właściwej dla pojazdów o pojemności silnika poniżej 2000 cm3. Spółka "B" sprzedała następnie pojazd Spółce, przed jego pierwszą rejestracją. Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia diagnosty wynika jednocześnie, że w przedmiotowym, nabytym przez Spółkę pojeździe dokonano wymiany silnika o pojemności 1995 cm3 na silnik o pojemności 2996 cm3. Pojazd marki BMW został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium RP jako pojazd o pojemności silnika 2996 cm3 o mocy 180 kW. Należy mieć na uwadze, że pierwsza rejestracja pojazdu marki BMW na terytorium kraju miała miejsce w styczniu 2014 r., a fakt zmiany silnika na silnik o wyższej pojemności został stwierdzony w oparciu o badanie diagnosty przeprowadzone w dniu 6 grudnia 2013 r. Mając zatem na względzie, że w chwili sprzedaży przez Spółkę pojazdu marki BMW posiadał on silnik o pojemności 2996 cm3, a jednocześnie podatek zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uiszczony został wg stawki odnoszącej się do pojazdów o pojemności silnika do 2000 cm3, obowiązkiem skarżącej było złożenie deklaracji AKC-4 oraz uiszczenie podatku akcyzowego w należnej wysokości, według stawki w wysokości 18,6%. Wbrew podnoszonym przez Spółkę zarzutom stwierdzone zostało, że przed dokonaną w kraju pierwszą rejestracją pojazdu doszło do wymiany silnika. Z akt sprawy wynika bowiem, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez spółkę "B", był on wyposażony w silnik o pojemności poniżej 2000 cm3; jednocześnie ustalone zostało, że spółka ta uiściła podatek akcyzowy w wysokości odpowiadającej stawce 3,1% podstawy opodatkowania. Skoro w okresie późniejszym tj. przed pierwszą rejestracją w kraju doszło do zmiany silnika na silnik o wyższej pojemności, to na skarżącej Spółce, z mocy art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 2a u.p.a. ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek ten wynikał z faktu dokonania w pojeździe zmian technicznych związanych z montażem silnika o wyższej pojemności, co w konsekwencji skutkowało obowiązkiem zastosowania stawki podatku akcyzowego, o jakiej mowa w art. 105 pkt 1 u.p.a. Zapłata podatku przez spółkę "B" nie skutkowała przy tym zwolnieniem skarżącej z obowiązku uiszczenia tego podatku, albowiem jednokrotność nakładania podatku akcyzowego i zwolnienie podmiotu występującego w kolejnej fazie obrotu z obowiązku zapłaty podatku może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy podatek akcyzowy został już zapłacony w należnej wysokości. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, albowiem obowiązek zapłaty podatku w wyższej wysokości powstał w związku ze stwierdzoną zmianą silnika w samochodzie BMW, dokonaną przed pierwszą rejestracją tego pojazdu na terytorium kraju. Sąd wskazuje przy tym, że przepis art. 100 ust. 2a u.p.a., który miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, został dodany w związku z nowelizacją przepisów ustawy, która weszła w życie 1 września 2010 r. Zmiana przepisów związana była z dążeniem do uszczelnienie systemu poboru akcyzy od samochodów osobowych, tak aby nieskuteczne z punktu widzenia akcyzy było rejestrowanie samochodów z silnikiem mniejszym niż docelowo właściwy dla danego modelu samochodu. Co ważne, w art. 100 ust. 2c ustawodawca jasno wskazał, że przepisy art. 100 ust. 2a u.p.a. ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wymiana silnika została dokonane z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa, np. czy została zgłoszona i odnotowane w dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu. Sąd rozpoznający sprawę stwierdził przy tym, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób zmierzający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, którą to dyrektywą postępowania winny kierować się mając na uwadze treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony nałożony na organy podatkowe obowiązek nie oznacza, że sam podatnik, jako strona postępowania jest zwolniony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Skoro skarżąca Spółka przeczy ustaleniom w przedmiocie dokonanych w pojeździe zmian polegających na wymianie silnika, to wobec jednoznacznych dowodów w tym zakresie, winna tę okoliczność wykazać, czego jednak nie uczyniła. Sąd nie dostrzega uchybienia w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J.H. oraz T.W., na okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki BMW. Należy mieć na uwadze, że w postępowaniu podatkowym granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Wskazuje na to treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest zatem umocowany do tego aby odmówić przeprowadzania dowodu, który nie służy wyjaśnieniu istoty sprawy i nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. W kontekście przedstawionych uwag Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego co do braku możliwości przyczynienia się wnioskowanych dowodów z zeznań do wyjaśnienia sprawy. Okoliczności związane z nabyciem pojazdu marki BMW i jego późniejszą sprzedażą nie miały kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota zagadnień związanych z opodatkowaniem sprowadzała się do ustalenia kwestii związanych z wymianą silnika dokonaną przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju i ta okoliczność faktyczna kształtowała sytuację prawnopodatkową skarżącej Spółki. Fakt wymiany silnika był bezsporny i wynikał z zestawienia informacji z badania technicznego pojazdu z danymi wynikającymi z dokumentacji samochodu z chwili jego nabycia przez spółkę "B". Z porównania informacji zawartych w tych dokumentach ewidentnie wynikało, że w sprzedanym przez Spółkę samochodzie doszło do zmian technicznych, polegających na wymienia silnika na silnik o pojemności powyżej 2000 cm3. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków znajdowały już swoje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w postaci zgromadzonej dokumentacji. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.