I SA/Gd 303/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 7 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z dnia 7 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania R.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 września 2012 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 17.251,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5, o numerze nadwozia [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia organu drugiej instancji był następujący stan faktyczny. Na podstawie materiałów otrzymanych z referatu kontroli przedsiębiorców Urzędu Celnego, stwierdzono, iż R. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" , nabył w 2008 r. na terenie Stanów Zjednoczonych samochód osobowy marki BMW X5 o wskazanym wyżej numerze nadwozia, na podstawie faktury z dnia 15 lipca 2008 r. W dniu 15 sierpnia 2008 r. podatnik dokonał odprawy celnej przedmiotowego pojazdu w Urzędzie Celnym w Niemczech, a następnie dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, dokonując tym samym nabycia wewnątrzwspólnotowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. W dniu 13 września 2008 r. strona uzyskała zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, a w dniu 11 października 2008 r. zarejestrowała czasowo pojazd w Urzędzie Miejskim jako pojazd ciężarowy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona nie uiściła w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu należnego podatku akcyzowego. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2010 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, mające na celu określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu osobowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 25 listopada 2010 r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 17.457,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki BMW X5. Po rozpoznaniu odwołania podatnika od tej decyzji, decyzją z dnia 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zwracając uwagę na konieczność dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu, które pozwoliłyby bezspornie zaklasyfikować pojazd do odpowiedniego kodu CN, a następnie podjąć wszelkie przewidziane prawem czynności, które pozwoliłyby orzec w sprawie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji, decyzją z dnia z dnia 11 września 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5, o ww. numerze nadwozia w kwocie 17.251,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art.122 w zw. z art. 210 § 4 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p." oraz 10 ust.1 pkt 2, art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.a." W piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2013 r. organ odwoławczy odmówił stronie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu decyzji z dnia 7 stycznia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej przywołał treść przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, regulujących opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o przepisy tej ustawy, które odwołują się do Nomenklatury Scalonej (CN). W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu - osobowego lub też ciężarowego. Słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Następnie organ odwoławczy, analizując chronologię wydarzeń w przedmiotowym postępowaniu, wskazał, iż strona zakupiła przedmiotowy pojazd na terenie USA na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 lipca 2008 r., natomiast w dniu 15 sierpnia 2008 r. strona dokonała odprawy celnej w Niemczech, deklarując kod 8703 zgłaszanego pojazdu, co wskazywało na kategorię samochodów osobowych, następnie przemieściła pojazd do kraju. Organ przy tym podkreślił, że strona sprowadziła pojazd jako wypadkowy. Organ podkreślił, że z treści zaświadczenia z dnia 25 sierpnia 2008 r., uzyskanego od niemieckiej firmy wynikało, iż dokonano przebudowy przedmiotowego pojazdu na ciężarowy. W dokumencie wskazywano, iż zmiana polegać miała na wymontowaniu tylnych pasów bezpieczeństwa i zamontowaniu ścianki dzielącej. Z dodatkowej adnotacji wynikało, iż siedzenia tylne nie były w ogóle zamontowane. W dniu 13 września 2009 r. w Polsce wykonano badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W zaświadczeniu zawarto informacje, że jest to pojazd ciężarowy VAN "do innego przewozu innych ładunków", z 5 miejscami siedzącymi. Dokument potwierdzał, że pojazd spełniał wymagania techniczne i mógł zostać dopuszczony do ruchu. Dalej organ odnotował, iż z przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy z dnia 1 września 2008 r. wynika, iż sporny pojazd był samochodem kombi, pięcioosobowym. W opinii wskazano, że w wyposażeniu standardowym tego pojazdu znajdują się m.in." siedzenia tylne dzielone asymetrycznie". W opinii wskazano nadto, że pojazd jest uszkodzony, a jego wartość oszacowano na kwotę 129.900 zł. Organ zaznaczył, że z powyższego wynika, że okresie od 25 sierpnia 2008 r. do 1 września 2008 r. w samochodzie zamontowano drugi rząd siedzeń. Pojazd sprzedano w dniu 16 grudnia 2008 r. W zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się rachunek z dnia 1 września 2008 r., mający potwierdzić fakt dokonanych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Jednakże bez znaczenia zdaniem organu drugiej instancji jest w sprawie fakt, iż strona na terenie Niemiec dokonała modyfikacji w przedmiotowym pojeździe, gdyż nie zmieniło to zasadniczego charakteru pojazdu, do którego został konstrukcyjnie przeznaczony. Jak wynika z akt sprawy, w momencie przeprowadzania badania technicznego pojazdu, a następnie dokonania jego rejestracji na terytorium RP w samochodzie znajdowało się 5 miejsc siedzących, co potwierdza, że przeróbki wykonane w pojeździe miały charakter tymczasowy i nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zdaniem organu zadeklarowana "zmiana kosmetyczna" jednoznacznie wskazuje, iż krata oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej nie miała stałych mocowań, gdyż po demontażu nie pozostał żaden ślad, natomiast montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa został przeprowadzony bezinwazyjnie w uprzednio przeznaczone do tego miejsca: szyny oraz punkty kotwiące. Organ zaznaczył, że strona miała wiedzę, jaki pojazd zakupiła, a świadczą o tym dokumenty odprawy celnej w Niemczech, gdzie zadeklarowano, że pojazd jest osobowy, o kodzie CN 8703. Następnie organ wskazał, iż przeprowadzone w dniu 28 czerwca 2012 r. oględziny w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu wykazały, że sporny pojazd nie posiada stałej przegrody (panelu) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń, a przestrzenią tylną (nie posiada nawet widocznych miejsc, w których ta przegroda miałaby być zainstalowana), posiada przeszklone drzwi wahadłowe, stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa oraz wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji, głośniki w części pasażerskiej. Właściciel pojazdu oświadczył, iż po zakupie nie dokonywał w nim żadnych zmian. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo iż oględziny pojazdu zostały przeprowadzone po 4 latach od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, to sporny pojazd był osobowym zarówno w momencie odprawy celnej w Niemczech, jak i przemieszczenia go do kraju. Zasadniczego przeznaczenia tego auta nie zmienia fakt usunięcia tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, a także tymczasowe wstawienie przegrody. Organ podkreślił, że w sprawie istotnym jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a nie przeznaczenia chwilowego. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. Zatem analizując przebieg postępowania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ewentualne zamiany dokonane w pojedzie nie spowodowały, że pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, organ argumentował, iż okoliczności stwierdzone w toku oględzin potwierdziły istnienie elementów typowych dla samochodów osobowych już na etapie produkcji, a także w momencie dokonywania jego wewnątrzwspólontowego nabycia. Sporny pojazd wyposażono w dwa rzędy siedzeń (tylna kanapa została zamontowana w fabryczne punkty kotwiące), pasy bezpieczeństwa (zamontowane w fabryczne miejsca ich instalowania). Posiada on okna wzdłuż dwubocznych paneli, a wnętrze pojazdu jest jednoznacznie kojarzone jako służące do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż z informacji uzyskanych od autoryzowanego dealera marki BMW firmy wynika, iż został on wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej na rynek amerykański jako pojazd osobowy i w Polsce nie posiada homologacji ciężarowej. Organ podkreślił, iż homologacja nie jest podstawowym dowodem, świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego, a o przeznaczeniu pojazdu decyduje całokształt okoliczności sprawy. Homologacja w świetle przepisów prawa o ruchu drogowym oraz aktów wykonawczych do tej ustawy służy przede wszystkim badaniom, mającym za potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, że samochód osobowy winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703, a pojazd ten był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i zupełny, w konsekwencji czego możliwe było wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym. Zatem bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 187 §1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p., dotyczącego poczynienia niespójnych ustaleń faktycznych z uwagi na niewskazanie numeru porządkowego i rocznika katalogu EurotaxGlass’s, organ wskazał, że wiadomym jest, iż przedmiotowy katalog wydawany jest w comiesięcznym nakładzie, natomiast organ pierwszej instancji, dokonując wyceny pojazdu uwzględnił datę powstania obowiązku podatkowego, tj. 13 września 2008 r. Za bezzasadny organ ocenił zarzut naruszenia art. 10 ust.1 pkt 2 u.p.a. Zdaniem strony podstawą opodatkowania winna być kwota jak stroną zapłaciła na podstawie rzetelnej faktury za ten samochód, a nie średnia wartość rynkowa pojazdu osobowego. Organ zaznaczył, iż strona w toku postępowania została wezwana do wskazania przyczyn, dlaczego wartość wynikająca z umowy zakupu pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego. W odpowiedzi pełnomocnik strony wskazał, że podatnik ma trudności z odnalezieniem dokumentów wskazujących uszkodzenia pojazdu, gdyż nabycie miało miejsce w 2008 r. W związku z powyższym zasadnie organ pierwszoinstancyjny uznał, że określenie zobowiązania w podatku akcyzowym winno nastąpić w oparciu o podstawę opodatkowania, którą stanowi wartość rynkowa pojazdu podobnego, tj. 175.800,00 zł brutto. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że ze złożonej opinii rzeczoznawcy wynika, iż określono w niej elementy uszkodzone tego pojazdu, a jego wartość rynkową na kwotę 129. 900 zł. Organ zaznaczył przy tym, że organ nie jest związany z opinią biegłego. Dowód z opinii biegłego jest elementem materiału dowodowego i podlega ocenie przez organ. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż przedłożona przez stronę opinia potwierdza, iż sporny pojazd został określony przez rzeczoznawcę jako terenowy o nadwoziu kombi, pięciodrzwiowy, pięcioosobowy i w takim stanie przewieziony do kraju. W wycenie także ujęto szczegółową specyfikację pojazdu, wskazującą na wyposażenie pojazdu przeznaczonego do przewozu pasażerskiego - dach panoramiczny, siedzenia tylne dzielone asymetrycznie wraz podłokietnikiem, elektrycznie otwierane tylne szyby, wykończenie wnętrz drewnem. Organ zaznaczył, że wykazane w przedłożonej opinii niewielkie uszkodzenia pojazdu nie uzasadniają, znaczącego obniżenia wartości pojazdu. Organ dodał, że opinia została załączona do materiału dowodowego pod koniec postępowania. Wcześniej strona nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu naprawy tego samochodu czy dotyczących zakupu części. Dopiero przed wydaniem decyzji strona zażądała przeprowadzenia dowodów, mających na celu ustalenie przyczyn występowania uszkodzeń pojazdu, podczas gdy stosowne wezwanie dotyczące wykazania napraw i remontów pojazdu zostało wystosowane do podatnika w dniu 23 lipca 2012 r. W opinii Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku z uwzględnieniem tez wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05. Zgodnie z wykonaną wyceną, wartość rynkowa modelowego samochodu podobnego wyniosła 175.800 zł. Powyższą wartość brutto należało pomniejszyć o podatek VAT, a także odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy, tj. w tym przypadku o podatek w wysokości 13,6%. Uzyskana podstawa opodatkowania wyniosła 126.847,00 zł. Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 17. 251,00 zł. Zadeklarowana w umowie sprzedaży cena nabycia wraz z kwotą wynikającą z kosztu transportu i opłatami celnymi, wynosząca sumarycznie 63.003 zł jest kwotą znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej samochodu podobnego na rynku krajowym 175.800 zł ( netto 126.847 zł), co zweryfikował organ pierwszej instancji w oparciu o specjalistyczne oprogramowanie Eurotax Glass’s. Natomiast rzeczoznawca oszacował wartość pojazdu na kwotę 129. 900 zł. Organ zaznaczył, że samochód posiadał co najmniej standardowe wyposażenie, a samochody na rynku amerykańskim sprzedawane są z dużo bogatszym wyposażeniem. W tym stanie rzeczy, pomimo faktu, iż akcyza obliczona od ceny zakupu samochodu w USA jest niższa niż określona w oparciu o podstawę opodatkowania, ustaloną o system EurotaxGlass’s, należnym jest podatek akcyzowy w wysokości 17.251,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, podatnik działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: 1. naruszenie art. 120 i 187 § 1 O.p. poprzez: a. ustalenie, że pojazd marki BMW X5 o numerze nadwozia [...] w chwili przekroczenia granicy polski był samochodem osobowym, b. całkowite pominięcie i nieustosunkowanie się do dowodu z postaci opinii rzeczoznawcy z dnia 1 września 2008 r. nr [...], złożonej do akt sprawy z pismem z dnia 27 grudnia 2012 r., c. bezpodstawne oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony m.in. na okoliczność przyczyn występowania uszkodzeń w przedmiotowym pojeździe, który został złożony ww. piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r., 2. art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten odnosi się do samochodów osobowych a podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód ciężarowy, z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym skarżący zarzucił naruszenie: 3. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie, które polegało na przyjęciu, że podstawą opodatkowania nie jest kwota jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, 4. art. 82a ust. 2 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, podczas, gdy przepis ten nie powinien był znaleźć zastosowania w sprawie, niska cena pojazdu jaką zapłacił skarżący wynikała bowiem z faktu nabycia go na rynku innym niż polski oraz uszkodzeń występujących w pojeździe. Mając powyższe na uwadze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący argumentował, że Noty Wyjaśniające nie są obowiązującym przepisem prawa, a zatem ich stosowanie winno mieć charakter pomocniczy, a nie wiążący. Noty te nie mogą stanowić podstawy decyzji w indywidualnej sprawie. Według skarżącego, organ bez podstawy prawnej dokonał określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ przedmiotowy pojazd w ogóle nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącego, dokonywanie oględzin przedmiotowego pojazdu było zbędne, nie miało znaczenia dla sprawy. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miało bowiem jedynie przeznaczenie pojazdu oraz ewentualnie jego stan techniczny w chwili przekroczenia granicy Polski. Zatem za wystarczające do ustalenia przeznaczenia pojazdu uznać należało dowody przedłożone przez stronę w toku postępowania, w szczególności rachunek potwierdzający dokonanie przeróbek pojazdu w celu uczynienia go pojazdem o funkcji ciężarowej. Z przedłożonego rachunku wynika, że wskutek dokonanych przeróbek (wymontowanie tylnych pasów, zamontowanie ścianki działowej) pojazd stał się pojazdem o funkcji ciężarowej. Ponadto, zdaniem strony skarżącej organ pominął opinię rzeczoznawcy z dnia 1 września 2008 r., z której wynika, że pojazd był uszkodzony. Nadto zdaniem skarżącego nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to podstawą opodatkowania winna być kwota, jaką podatnik zapłacił, a nie średnia wartość pojazdu podobnego. Organ co najwyżej winien się oprzeć na kwocie wskazanej przez rzeczoznawcę w ww. opinii, jednak organ do tego dowodu się nie odniósł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Spór w niniejszym postępowaniu dotyczy nieprawidłowego, zdaniem skarżącego, ustalenia przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia, nabytego wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego pojazdu jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, co skutkowało przyjęciem błędnego i niepełnego stanu faktycznego w sprawie tj. nie uwzględniając w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, faktycznego wyposażenia i jego przeznaczenia. Skarżący stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd winien był zostać uznany, na podstawie przedstawionych dokumentów za samochód ciężarowy (o kodzie CN 8704), z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego. Na wstępie należy podkreślić, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym, jak również weryfikować wartość pojazdu, jeżeli bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu podobnego na rynku krajowym. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, Rozdz. 2, T. 2, str. 382, z późn. zm.). Natomiast w celu wyeliminowania wątpliwości odnośnie zaliczenia konkretnych wyrobów do odpowiednich grup towarowych, czyli do określonego kodu CN, należy kierować się notami wyjaśniającymi do systemu kodowania. Zostały one opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), gdzie pozycja 8703 stanowi: klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej dc przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). W kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdom towarów. Cechy i przesłanki, jakimi kierowały się organy podatkowe w swoich decyzjach znajdują potwierdzenie w uregulowaniach zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01).W pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704). Powyższe przepisy jednoznacznie zatem wskazują na to, iż w celu sklasyfikowania pojazdu samochodowego jako pojazd osobowy należy przede wszystkim sprawdzić, czy jego cechy konstrukcyjne (projektowe) przesądzają o tym, czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przeprowadzone w dniu 28 czerwca 2012 r. oględziny spornego samochodu wykazały szereg cech pozwalających utożsamiać przedmiotowy pojazd z samochodem osobowym i zapewniających komfort podróżowania pasażerów. Oględziny wykazały bowiem, że sporny pojazd nie posiada stałej przegrody (panelu) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń, a przestrzenią tylną (nie posiada nawet widocznych miejsc, w których ta przegroda miałaby być zainstalowana), posiada przeszklone drzwi wahadłowe, stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa oraz wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji, głośniki w części pasażerskiej. Właściciel pojazdu w trakcie oględzin oświadczył, iż po zakupie nie dokonywał w nim żadnych zmian. Z zaprezentowanych cech wymienione zostały m.in. takie jak: dwa rzędy siedzeń (tylna kanapa została zamontowana w fabryczne punkty kotwiące), pasy bezpieczeństwa (zamontowane w fabryczne miejsca ich instalowania), okna wzdłuż dwubocznych paneli, a wnętrze pojazdu jednoznacznie kojarzone jako służące dla pasażerów. Organ wskazywał, że niezrozumiałym jest, aby pojazd luksusowy taki jak BMW X5 miałby służyć jako ciężarowy do przewozu materiałów budowlanych, sprzętu czy zaopatrzenia itp. Wyposażenie standardowe oraz ponadstandardowe świadczy bowiem, że pojazd zaprojektowano (wyprodukowano) do przewozu osób. Służy zatem zasadniczo do przewozu pasażerów, a nie towarów. O tym, że przedmiotowy samochód marki BMW X5 to luksusowy i unikatowy pojazd dowodzą również szczegółowe opisy techniczne tego rodzaju pojazdu zamieszczonych w wyszukiwarce internetowej a przywołane w odpowiedzi na skargę. W ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko organów, iż w momencie odprawy celnej w Niemczech, jak i przemieszczania na terytorium kraju przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. Zasadniczego przeznaczenia nie zmienia fakt usunięcia tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, a także tymczasowe wstawienie przegrody. Jak wynika z akt sprawy, w momencie przeprowadzenia badania technicznego pojazdu, a następnie dokonania jego rejestracji na terytorium RP w samochodzie znajdowało się 5 miejsc siedzących, co potwierdza, że dokonane przeróbki nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że krata oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej nie miała stałych mocowań, gdyż po demontażu nie pozostał żaden ślad, natomiast montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa został przeprowadzony bezinwazyjnie w uprzednio przeznaczone do tego miejsca: szyny oraz punkty kotwiące. Zatem nieznaczące zmiany, jakie podnosi pełnomocnik skarżącego, tj. montażu kratki i demontażu podwójnego siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa, pozostają bez wpływu na zmianę klasyfikacji towarowej i nie powodują, iż przedmiotowy samochód uznać należy za ciężarowy. Przeróbki chwilowo mogłyby pozbawić samochód pewnych jego cech charakterystycznych dla pojazdów osobowych. Pojazd marki BMW X5, wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób - jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową). Taki był zamiar producenta i świadczy o tym jednoznacznie wygląd jego wnętrza. Przewożenie w "przestrzeni towarowej" towarów będzie funkcją dodatkową, ale nie dominującą. Należy zauważyć, iż organ podatkowy dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu prawidłowo dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. Analizując chronologię wydarzeń w niniejszej sprawie zauważyć należy, iż skarżący zakupił przedmiotowy pojazd na terenie USA na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 lipca 2008 r., natomiast w dniu 15 sierpnia 2008 r. dokonał odprawy celnej w Niemczech, deklarując kod 8703 zgłaszanego pojazdu, co wskazywało na kategorię samochodów osobowych, następnie przemieścił pojazd do kraju. Z treści zaświadczenia z dnia 25 sierpnia 2008 r. uzyskanego od niemieckiej firmy wynikało, iż dokonano przebudowy przedmiotowego pojazdu na ciężarowy. Zawierający uszczegółowienie usługi zapis w dokumencie wskazywał, iż zmiana polegać miała na wymontowaniu tylnych pasów bezpieczeństwa i zamontowaniu ścianki dzielącej. Z dodatkowej adnotacji wynikało, iż siedzenia tylne nie były w ogóle zamontowane. Prawidłowo zatem, jako pozostający bez znaczenia dla sprawy organy celne oceniły rachunek z dnia 1 września 2008 r., mający potwierdzić fakt dokonanych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, gdyż nie zmieniło to zasadniczego charakteru pojazdu, do którego został konstrukcyjnie przeznaczony. Z opinii rzeczoznawcy z przeprowadzonej na terytorium kraju z dnia 1 września 2008 r. również wynika, iż jest to samochód terenowy o rodzaju nadwozia kombi, pięciodrzwiowy. W ocenie Sądu, zarówno przedstawiona chronologia zdarzeń niniejszej sprawy, wzajemne ich powiązanie, jak i całościowa analiza akt sprawy, bezsprzecznie pozwala stwierdzić, iż zasadniczym i podstawowym przeznaczeniem spornego pojazdu było i jest przewożenie pasażerów. Organy celne trafnie podkreślają, że dokumenty, na które powołuje się pełnomocnik w skardze, tj. w szczególności rachunek potwierdzający dokonanie przeróbek pojazdu, jak również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Jak wyżej podkreślono, decydujące znaczenie natomiast dla zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu jako wyrobu akcyzowego miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz reguły i postanowienia zawarte w zintegrowanej taryfie wspólnot europejskich, w której została zamieszczona Nomenklatura Scalona. Dodatkowo podkreślić należy, że w toku postępowania uzyskano informację od autoryzowanego dealera samochodów marki BMW, z których wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej, a oględziny pojazdu również ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż posiada on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703. Słusznie organ odwoławczy argumentował, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem powinno być ono ustalane na podstawie okoliczności sprawy. W świetle powyższego za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 187 § 1 O.p., bowiem organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie dokonały subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Kwestionowana decyzja znajduje więc podstawy w obowiązującym prawie. Sugerowana przez skarżącego potrzeba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność występowania uszkodzeń w przedmiotowym pojeździe nie znajdowała uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego. Również zarzut pominięcia przez organ dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy z dnia 1 września 2008 r., należy ocenić jako bezzasadny, bowiem Dyrektor Izby Celnej trafnie zauważył, iż wskazane w tym piśmie informacje są w istocie powieleniem zapisów wynikających z innych dokumentów zgromadzonych w sprawie, a nadto analizując skrupulatnie zawartość przedmiotowej opinii z dnia 1 września 2008 r., organ zasadnie utwierdził się wyłącznie w przekonaniu, iż pojazd określony przez rzeczoznawcę jako samochód terenowy o rodzaju nadwozia kombi, pięciodrzwiowy, pięcioosobowy, został w takim stanie przywieziony do kraju. W treści wyceny zawarta została również szczegółowa specyfikacja pojazdu BMW, wskazująca na ekskluzywne wyposażenie pojazdu przeznaczonego do przewozu pasażerskiego, m.in. dach panoramiczny, siedzenia tylne dzielone asymetrycznie wraz podłokietnikiem, elektrycznie otwierane szyby, wykończenie wnętrza drewnem. Zapewne intencją pełnomocnika w kontekście powyższej opinii było wskazanie wyliczonych w niej uszkodzeń pojazdu, które miały uzasadnić znacząco obniżoną (wskutek wymienionych korekt) wartość pojazdu, która istotnie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. Ustawodawca w celu określenia wartości pojazdu nie doprecyzował narzędzi, jakimi winny posługiwać się organy podatkowe w celu zweryfikowania wartości pojazdu, na co trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy. Ustalenie wartości pojazdu zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. może być dokonane jednakże przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego, w tym także za pomocą informacji uzyskanej z informatora "Eurotax", może to być również opinia biegłego. W konsekwencji zarzut skarżącego, iż załączona opinia (de facto zbieżna ze stanowiskiem organów podatkowych) została pominięta w sprawie należy uznać za bezpodstawny. Słusznie Dyrektor Izby Celnej podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, iż strona w toku postępowania została wezwana do wskazania przyczyn, dlaczego wartość wynikająca z umowy zakupu pojazdu znaczenie odbiega od średniej wartość rynkowej pojazdu podobnego. W odpowiedzi pełnomocnik strony wskazał, że podatnik ma trudności z odnalezieniem dokumentów, wskazujących uszkodzenia pojazdu, gdyż nabycie miało miejsce w 2008 r. Dokumentów takich poza ww. opinią biegłego nie przedłożono do akt sprawy. Należy przy tym wskazać, że skoro mimo wezwania, podatnik nie wykazał, aby pojazd miał uszkodzenia bądź usterki obniżające jego wartość rynkową, jak też nie wykazał innych konkretnych przyczyn jej obniżenia, to prawidłowo organy celne uznały, że nie ma podstaw do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o cenę nabycia. Nie wystarczy bowiem jedynie zakomunikować przyczyny, które potencjalnie wpływają na obniżenie wartości samochodu osobowego, ale trzeba też wykazać ich zaistnienie w danej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 18/12., publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów pozostałe zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm).